Пени по налогам: проводки
Вопрос о том, каким образом отразить суммы пеней в учете, и по сей день вызывает споры между специалистами. Двойственность понятий вызвано тем, что этот термин имеет разные определения в налоговом и бухучете. Следовательно, при начислении пени, штрафа по налогам проводки могут различаться.
К примеру, в бухучете этот термин определяется, как штрафная санкция, то есть наказание за какой-либо проступок или правонарушение. А вот налоговый учет не предусматривает объединение данных понятий. Иными словами, в налоговом учете это совершенно разные виды расходов, и учитывать их на одном счете недопустимо.
Согласно ПБУ 10/99, отражайте данные затраты в составе прочих расходов. Но принять такие издержки в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, нельзя ( ст. 270 НК РФ п. 2).
При начислении пени по налогам бухгалтерские проводки составляйте с применением счета 91 или 99. Придется закрепить в учетной политике предприятия, на какой счет будут списываться такие виды платежей.
Используем 99 счет
Данный метод имеет основное преимущество: при использовании 99 бухсчета не возникает разницы между данными бухгалтерского учета и сформированной отчетностью. Иными словами, 99 бухсчет не участвует в определении размера налогооблагаемой базы. Следовательно, отражение сумм начисленной неустойки, пени (Н/П) на сч. 99 не приведет к искажению учетной информации.
При формировании записей, как списать пени по налогам, проводки составляются следующим образом: 99 счет дебетуется и одновременно кредитуется сч. 68 по соответствующему субсчету:
- 68.1 — если пени начислили по НДФЛ;
- 68.2 — просрочен платеж по НДС;
- 68.4 — налог на прибыль организацией был уплачен с опозданием, и ФНС выставила неустойку.
Если Н/П была выставлена за несвоевременную уплату страховых взносов, то начисление проводится по 69 бухсчету.
Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:
Дебет 99 Кредит 68, 69 — начислены суммы неустойки за просрочку налоговых платежей.
Дебет 68, 69 Кредит 51 — отражены перечисления в бюджет в счет погашения выставленных Н/П.
Применяем 91 счет
Согласно положениям фискального законодательства, пени нельзя отнести к штрафным санкциям, так как их размер не имеет конкретного и постоянного значения ( ст. 114 п. 2 НК).
Это означает, что сумма наказания постоянно изменяется и исчисляется, как произведение просроченной задолженности и 1/300 ставки рефинансирования, утвержденной Центробанком России. Если отражать начисление пеней по налогам проводкой на сч. 91, то при составлении отчетности придется вычленять суммы начисленных неустоек в ФНС, так как неустойку по фискальным платежам нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Отметим, что при исчислении неустоек по договорам, например, за нарушение сроков поставки или оплаты товаров, работ, услуг, данные затраты отражаются на 91 бухсчете. Также 91 счет следует применять при начислении штрафов от ФНС.
Итак, проводки по начислению штрафа налоговой инспекции:
Дебет 91.02 Кредит 68 или 69, с указанием соответствующего субсчета — начислены штрафы.
Дебет 68, 69 Кредит 51 — произведена оплата в бюджет.
Если компания решила относить издержки по оплате фискальных Н/П на 91 бухсчет с последующим вычленением этих сумм перед составлением отчетности, то составляйте бухгалтерские записи в аналогичном порядке.
Для отражения неустоек по договорам с поставщиками, подрядчиками и прочими контрагентами используйте записи:
Дебет 91 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», сумму отразите на субсчете «Расчеты по претензиям».
Дебет 76 Кредит 51 — отражена оплата Н/П по претензиям.
Пени – КВР и КОСГУ в 2021 году
Порядком применения КОСГУ (классификации операций сектора госуправления), утвержденным приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н в ред. от 29.09.2020, предусмотрены коды аналитического учета, на которых необходимо фиксировать суммы уплаченных и полученных штрафов и пени. Напомним, как отражают пени и штрафы по КОСГУ в 2021 году, какие подстатьи классификатора используют для этих целей и с какими видами затрат/доходов их отражают в бюджетном учете.
КОСГУ: штрафы, пени, уплаченные
Для отражения уплаченных штрафных санкций Порядком № 209н предусмотрена статья 290 КОСГУ, объединяющая несколько подстатей (292-295), созданных с целью отражения сумм уплаченных штрафов в зависимости от природы их возникновения.
На подстатье 292 отражаются расходы по уплате штрафов и пени, начисленных непосредственно за несоблюдение сроков уплаты налогов и иных платежей, а также за нарушение законодательства РФ о налогах и страховых отчислениях.
По коду 293 КОСГУ отражают затраты по перечислению штрафов за нарушение норм законодательства РФ о госзакупках товаров/услуг и условий заключенных соглашений по подобным поставкам. Так, уплаченный контрагенту штраф за недопоставку товаров по договору, должен быть отражен по подстатье 293. По данному коду учитывают и уплачиваемые предприятием в бюджет административные штрафы, начисленные согласно КОАП РФ и касающиеся госзакупок.
Подстатья 294 КОСГУ — пени и штрафы, уплаченные за несвоевременное погашение кредитов, полученных в иностранной валюте из бюджета, а также предоставленных зарубежными странами (в т. ч. на определенные цели), международными финансовыми компаниями, иными иностранными юрлицами.
Четкая градация по характеру начисленных пени и штрафов КОСГУ в 2021 году не случайна – эти перечни закрыты, не подлежат расширению и на каждой подстатье необходимо учитывать лишь те санкции, которые означены в ней. Например, по кодам 292-294 нельзя учесть штрафы и пени, предъявленные контролирующими органами за непредставление необходимой отчетности
Прочие штрафы и пени, уплаченные учреждением, но не вошедшие ни в какую из перечисленных категорий, относят на подстатью 295, предназначенную для отражения расходов по оплате иных экономических санкций. Таким же образом учреждения учитывают и иные санкции, например, не связанный с госзакупками административный штраф. КОСГУ 292 – 295 увязывают с соответствующими кодами КВР.
Штрафы и пени: КВР и КОСГУ 2021 года
Согласно п. 48.8.5.3 Порядка, утвержденного Приказом Минфина № 85н 06.06.2019, затраты по уплаченным штрафам и пени отражаются по коду 853, где помимо прочих платежей, не отнесенных к другим подгруппам группы видов расходов 800 «Иные бюджетные ассигнования», учитывают штрафы (в т. ч. административные), пени (в т. ч. за несвоевременную уплату налогов/сборов), а также штрафы по актам других органов и должностных лиц.
Таблицей сопоставления КВР и КОСГУ предусмотрена увязка кодов КОСГУ 292-295 с КВР 853:
- Увязкой КОСГУ 292 КВР 853 фиксируют уплату санкций за несоблюдение налогового законодательства и несвоевременное перечисление соответствующих платежей;
- Соотношением КОСГУ 293 КВР 853 отражают оплату штрафов и пени за нарушение договорных условий по поставкам товаров/услуг в рамках исполнения законодательства о закупках;
- Сочетанием КОСГУ 294 КВР 853 отражают перечисления штрафных санкций за нарушение сроков платежей по кредитам, полученным от бюджета, зарубежных государств и компаний в иностранной валюте;
- По КОСГУ 295 КВР 853 отражают уплату иных санкций, не предусмотренных в вышеуказанных подстатьях.
КОСГУ: штрафы 2021, полученные учреждением
Для учета доходов учреждения в виде полученных от контрагентов штрафов и пени применяется код аналитического учета по КОСГУ 141, на котором отражаются доходы от полученных денежных взысканий, в т. ч. штрафов и пени за нарушение законов о закупках № 44-ФЗ, № 223-ФЗ, № 275-ФЗ и несоблюдение условий контрактов. Помимо этого, на подстатье 141 учитывают административные штрафы по КоАП РФ, предусмотренные за нарушения законодательства по закупкам.
В учете подобный доход отражается увязкой подстатьи 141 КОСГУ и вида дохода АнКВД 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещение ущерба».
По КОСГУ 142 отражают доходы от штрафных санкций по долговым обязательствам перед учреждением.
Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.
Правила бухучета штрафов по налогам и договорам
Компанию могут оштрафовать налоговые органы, к примеру, за несвоевременную сдачу отчетности. Штрафы могут предъявить контрагенты за нарушение условий договоров. Может случиться и обратное — организация сама получит денежную компенсацию от поставщика, который вовремя не отгрузил товар. Учет санкций в каждом конкретном случае имеет свои особенности. Остановимся на них подробнее.
Неустойка по договору поставки
Штраф можно предъявить как покупателю, так и поставщику товара в таких ситуациях:
1. Поставщик нарушил сроки поставки товара, указанные в договоре.
2. Покупатель не оплатил товар в сроки, прописанные в договоре поставки.
Чаще всего нарушитель платит пени, рассчитанные за каждый день просрочки платежа. При нарушении условий договора виновная сторона должна заплатить неустойку согласно договору. Компания, права которой нарушены, выставляет в адрес виновной организации письменное требование (претензию) об уплате неустойки (ст. 331 ГК РФ). Стороны могут договориться о переносе сроков выплаты штрафа, подписав дополнительное соглашение.
Нередко нарушитель договора отказывается платить штраф. В таком случае можно подать иск в суд. Если суд вынесет положительное решение, контрагент будет обязан выплатить штраф. Скорее всего, нарушителя обяжут возместить судебные издержки и государственную пошлину, уплаченную истцом за рассмотрение дела в суде.
Учет у пострадавшей стороны
В налоговом учете полученная пострадавшей стороной неустойка отражается в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма неустойки признается прочими доходами (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Проводки будут такими:
Дебет 76 Кредит 91.01 — отражена сумма неустойки в учете
Дебет 91.02 Кредит 68 — отражена госпошлина за рассмотрение иска в суде
Дебет 76 Кредит 91.01 — сумма госпошлины по решению суда предъявлена к возмещению нарушителем
Дебет 51 Кредит 76 — сумма неустойки поступила на расчетный счет
Учет у нарушителя
В налоговом учете сторона договора, допустившая нарушение, включает неустойку в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В бухгалтерском учете сумма неустойки признается прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99).
Проводки будут такими:
Дебет 91.02 Кредит 76 — начислена неустойка
Дебет 76 Кредит 51 — сумма неустойки перечислена пострадавшей стороне.
ООО «Глобус» отгрузило ООО «Меч» электростанцию на сумму 826 000 рублей, в том числе НДС — 126 000 рублей. ООО «Меч» по условиям договора должно заплатить за товар до 15.05.2017 включительно. Деньги на счет ООО «Глобус» поступили 25.05.2017. Размер неустойки составляет 0,3 % от суммы договора за каждый день просрочки. Начисление неустойки начнется с 16.05.2017. Неустойка = 826 000 х 0,3 % х 10 дней = 24 780 рублей. ООО «Глобус» отразит неустойку в составе внереализационных доходов: Дебет 76 Кредит 91.01 — 24 780 ООО «Меч» отразит неустойку в составе внереализационных расходов: Дебет 91.02 Кредит 76 — 24 780
Штрафы и пени по налогам
Проводки будут такими:
Дебет 99 Кредит 68 (69) — начислен штраф по налогу (страховым взносам).
Дебет 68 (69) Кредит 51 — перечислен штраф по налогу (страховым взносам).
Важно! Налоговые штрафы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).
Кроме штрафных санкций, за просрочку платежа контролирующие органы могут начислить пени исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ). Пени = Недоимка по налогу x Количество календарных дней просрочки x 1/300 ставки рефинансирования. Пени начинают начисляться со следующего дня после наступления срока уплаты налога.
По мнению ФНС, пени нужно начислять вплоть до дня погашения недоимки по налогам, включая и сам этот день (Разъяснения ФНС России от 28.12.2009). Суды и Минфин не согласны с таким подходом (письмо Минфина России от 05.07.2016 № 03-02-07/2/39318). Арбитры и финансисты считают, что за день погашения задолженности пени начислять неправомерно.
Важно! С 01.10.2017 при просрочке более 30 дней пени начисляются исходя из 1/150 ставки рефинансирования (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
Чаще всего бухгалтеры списывают пени на счет 99:
Дебет 99 Кредит 68 — начислены пени.
Некоторые специалисты считают, что пени нужно относить на счет 91.
Организации предстоит самостоятельно выбрать вариант учета и закрепить соответствующие правила в учетной политике. Обратите внимание, что пени по своей экономической сути схожи со штрафами. А для учета штрафов предназначен счет 99. Но если компания учитывает пени на счете 91, то нужно отражать постоянное налоговое обязательство (по требованиям ПБУ 18/02).
ИФНС выставила в адрес ООО «Меч» требование об уплате пеней в размере 620 рублей. В учетной политике ООО «Меч» закреплено, что пени отражаются на счете 91. Компания отразит операцию такими проводками: Дебет 91-2 Кредит 68 620 — начислены и отражены в учете пени; Дебет 99 Кредит 68 124 — рассчитано постоянное налоговое обязательство (620 x 20 %).
Учитываем пени и штрафы в налоговом учете и составляем проводки
Штрафы и пени ─ это то, что определяет материальную ответственность за неисполнение обязательств. Есть два вида ответственности, которые отличаются друг от друга. Одна из них относится к договорной сфере и регулируется гражданским правом, а вторая ─ налоговым законодательством.
Отражая пени и штрафы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, нужно четко понимать, о каком виде санкций идет речь – договорные они или налоговые. Это влияет как на проводки, так и на признание в составе расходов при расчете налога на прибыль.
Далее вы узнаете об этих различиях, но сначала нужно понять, как Гражданский и Налоговый кодексы трактуют понятия «Штраф» и «Пени».
Содержание статьи:
1. Неустойка в ГК РФ
2. Штрафы и пени в НК РФ
3. Проводки по начислению и оплате штрафа в бухучете
4. Налоговый учет неустойки по договору
5. Надо ли платить НДС с полученного штрафа?
6. Отражение штрафов и пени по налогам в бухгалтерском учете
7. Отражение пени по налогам в бухгалтерском учете
8. Налоговые санкции — пени и штрафы в налоговом учете
9. Проводки по начислению штрафов и пени в 1С 8.3
Теперь подробно раскроем каждый из этих пунктов.
1. Неустойка в ГК РФ
В ГК РФ нет определения штрафов и пени, но есть такое понятие, как «Неустойка» (ст.330 ГК РФ).
Практически во всех договорах есть пункт об ответственности, в котором обычно прописывают условия, при которых образуется неустойка и ее величину. Если это фиксированное значение, то его принято называть штрафом, а неустойку, которая получается расчетным путем ─ пени.
Обычно, для расчета пени определяют процент за каждый день нарушения условий договора и показатель, от которой считают пени.
2. Штрафы и пени в НК РФ
С точки зрения налогового кодекса, штраф ─ это вид налоговой санкции ─ мера ответственности за совершенное налогового правонарушение (ст.114 НК РФ). Суммы штрафов определены в НК. Они, в первую очередь зависят от того, какое требование налогового законодательства было нарушено.
Пеня (ст. 75) ─ денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов, взносов, сборов. Ее величина зависит от:
- неуплаченной суммы обязательного платежа
- длительности просрочки
- ставки рефинансирования, установленной Центробанком на дату расчета пени
Если в случае нарушения договорных обязательств сторона-нарушитель выплатит фиксированный штраф или расчетную сумму пени, то при неуплате налогов (взносов, сборов) или их частей, налоговики обяжут налогоплательщика выплатить и недоимку, и штраф, и пени.
3. Проводки по начислению и оплате штрафа в бухучете
Бухгалтерский учет неустойки по договору в виде штрафа рассмотрим на примере. По договору ООО «Осень» должно было поставить ООО «Лето» товары на сумму 50 000 рублей. Срок исполнения ─ 15.06.2018. В случае нарушения сроков ООО «Осень» должна выплатить неустойку в размере 3 000 рублей. Товар был поставлен 20.06.2018.
Документальное оформление. Если в договоре не прописан порядок оформления неустойки, то пострадавшая сторона может составить претензию и отправить ее должнику. К претензии нужно приложить расчет суммы неустойки.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», штрафы и пени относятся к прочим расходам.
Проводки в бухучете по штрафу – начисление:
У ООО «Лето»: Дт 76-2 ─ Кт 91-1 ─ 3000 руб.
У ООО «Осень»: Дт 91-2 ─ Кт 76-2 ─ 3000 руб.
Проводки по оплате штрафа и его получению:
У ООО «Лето»: Дт 51 ─ Кт 76-2 ─ 3000 руб.
У ООО «Осень»: Дт 76-2 ─ Кт 51 ─ 3000 руб.
Как отражаются пени и штрафы в налоговом учете, читайте дальше.
4. Налоговый учет неустойки по договору
ОСН
Организация или ИП на ОСН ─ пострадавшая сторона ─ должна включать полученные от контрагента штрафы и пени в состав внереализационных доходов в том случае, если они признаны должником или есть решение суда о назначении неустойки, вступившее в силу (п.3 ст. 250 НК РФ).
Компания на ОСН, которая нарушила условия договора, после того как признала неустойку или в случае судебного решения, может признать ее при расчете налога на прибыль в составе внереализационных расходов (пп.13 п.1 ст.265 НК РФ).
УСН
Как и компании на ОСН, организации и ИП на УСН должны отнести признанные должником или по решению суда неустойки в состав внереализационных доходов.
Но компания, которая нарушила условия договора, не может признать штрафы и пени в составе своих расходов, так как их нет в закрытом перечне расходов УСН (ст. 346.16 НК РФ).
Обратите внимание, что признанный должником и уплаченный им штраф не одно и то же. Неустойка должна быть учтена в доходах или расходах в момент признания ее должником.
Документы, которыми можно подтвердить признание штрафа:
- договор с соответствующими условиями
- двусторонний акт
- письмо должника, которым он признает факт и размер неустойки
Наличие таких документов крайне важно, когда вы отражаете пени и штрафы в налоговом учете. Это становится особенно важным на стыке налоговых периодов. Например, должник признал неустойку в 2018 году, а выплатил только в 2019. Сумма неустойки подлежит включению в налоговую декларацию 2018 года.
Чтобы не просрочить платежи контрагентам, не забывайте проводить с ними регулярные сверки. Как это сделать правильно, читайте в статье.
5. Надо ли платить НДС с полученного штрафа?
У налоговиков, Минфина и судов до недавнего времени не было четко выработанной позиции по отношению включения полученных штрафов в налогооблагаемую базу по НДС.
Налоговики ссылались на пп.2 п.1 ст.162 НК, в котором говорится о том, что в налоговую базу по НДС надо включать все суммы, «связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». А так как поступление штрафов и пени от контрагентов, так или иначе, связаны с продажами, то их нужно облагать НДС.
Но позже сложилась другая практика оценки поступивших штрафов с точки зрения НДС.
Есть неустойки, которые получает покупатель от продавца, например, за несвоевременно поставленный товар. Такие штрафы и пени никак не связаны с реализацией продукции и услуг, и они точно не должны включаться в налоговую базу по НДС. Это подтверждает и письмо Минфина РФ от 08.06.2015 № 03-07-11/33051.
В противоположной ситуации, когда продавец получает неустойку от покупателя за несвоевременную оплату товаров, суды и налоговики долго не могли прийти к единому мнению. Суды считали, что такая неустойка не относится к оплате товаров (работ, услуг) по смыслу ст.162 НК РФ. Причем свое мнение ВАС высказал еще в 2008 году ─ Постановление Президиума ВАС от 05.02.2008 № 11144/07.
А письма Минфина (например, от 17.08.2012 № 03-07-11/311) содержали противоположное мнение.
В итоге в 2013 году Минфин в письме от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, согласился с тем, что неустойки, полученные продавцом от покупателя за задержку оплаты, не нужно включать в налоговую базу по НДС. В 2016 году Минфин в письме от 05.10.2016 № 03-07-11/57924 еще раз подтвердил это же мнение.
6. Отражение штрафов и пени по налогам в бухгалтерском учете
В главе 16 НК РФ перечислены возможные виды налоговых правонарушений и ответственность за них. В каждом случае налоговая выносит решение, которое является основанием для уплаты штрафа.
Выплата же пени может быть произведена налогоплательщиком добровольно. Например, компания составила уточненную декларацию, доплатила налог, после чего посчитала сумму пени и перечислила ее в бюджет.
Если налог доначислили инспекторы в результате проверок, то с компании взыщут недоимку, обяжут заплатить штраф и пени.
Начисление штрафов по налогам регламентировано Инструкцией по применению плана счетов (Приказ от 31.10.2000 № 94н):
Дт 99 ─ Кт 68 ─ на сумму установленного штрафа
Если в предыдущих периодах вы допустили ошибку, возможно, ее придется исправлять. Как это сделать, читайте в статье про исправление ошибок.
7. Отражение пени по налогам в бухгалтерском учете
Что касается пени, то в нормативных актах нет однозначного руководства по их отражению в бухгалтерском учете.
Инструкцией по применению плана счетов установлено, что на счете 99 нужно учитывать «суммы причитающихся налоговых санкций». А пени, согласно НК РФ, относятся не к налоговым санкциям (глава 15), а к способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов (глава 11).
Поэтому существует два варианта учета пени.
Первый вариант. Учесть пени на счете 91-2 «Прочие расходы». Хотя статьи «Пени, уплаченные по обязательным платежам» и нет в перечне прочих расходов в ПБУ 10/99, но там есть пункт «прочие расходы».
Дт 91-2 ─ Кт 68 ─ на сумму пени
Второй вариант учета пени ─ все-таки воспользоваться счетом 99. Согласно п.6 ПБУ 1/08 «Учетная политика», при отражении фактов хозяйственной деятельности нужно соблюдать приоритет содержания перед формой. А по своему смыслу пени за несвоевременную уплату налогов близки к штрафам, а значит к налоговым санкциям.
Проводка в бухучете по начислению пени в этом случае такая же, как и по штрафам:
Дт 99 ─ Кт 68 ─ на сумму пени
В обоих вариантах нужно оформить расчет суммы пени бухгалтерской справкой.
И так как есть разные способы отражения пени в бухгалтерском учете, лучше закрепить выбранный вариант в учетной политике.
Проводки по оплате штрафов и пени. Перечисление штрафов и пени отражаются в учете одинаково:
Дт 68 ─ Кт 51 ─ на суммы перечисленных штрафов или пени
8. Налоговые санкции — пени и штрафы в налоговом учете
В п.2 ст.270 НК РФ закреплено, что все штрафные санкции и пени, которые были перечислены в бюджет за неуплату или несвоевременную уплату налогов, взносов, сборов не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль.
А это значит, что когда штраф или пени по налогам уплачены, в налоговом учете организации появляется постоянное налоговое обязательство (ПНО), которое увеличивает сумму налога к уплате.
Нужно ли делать проводки, чтобы учесть ПНО?
Если штрафы и пени были начислены по дебету счета 99 и кредиту счета 68, то в этом случае дополнительные проводки не нужны. Дело в том, что счет 99 не участвует в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В том случае, когда пени были учтены в бухгалтерском учете на счете 91-2 как прочие расходы, нужно дополнительно начислить ПНО:
Дт 99 ─ Кт 68 ─ на 20% (ставка налога на прибыль) от суммы пеней
9. Проводки по начислению штрафов и пени в 1С 8.3
Как делать проводки по начислению штрафов и пени в 1С 8.3 смотрите в этом видео.
В бухгалтерском и налоговом учете штрафов и пени нет особых сложностей. Главное понять, что между последствиями неисполнения условий договора и ответственностью за нарушения налогового законодательства большая разница.
Именно это влияет на то, как отражать пени и штрафы в налоговом учете, принимать их или нет для налогообложения прибыли, какие счета будут участвовать в бухгалтерских проводках. Свои вопросы по учету штрафов и пени оставляйте в комментариях.
Неустойка: налогообложение и бухгалтерский учет
Напомним, что одним из способов обеспечения исполнения обязательств является неустойка. Под неустойкой, понимается денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства. Условие о неустойке обязательно должно быть оформлено письменно, например, как условие договора поставки товара, подряда, займа. Договором может быть предусмотрено взыскание неустойки в виде штрафа и/или пеней. Договором может быть предусмотрена уплата неустойки не только за просрочку исполнения договорных обязательств – несвоевременную поставку товара, выполнение работ, оплату, но и за поставку некачественного товара, некачественное выполнение работ и т.п.
Eсли же контрагентом не исполнено денежное обязательство, например, покупатель не оплатил или несвоевременно оплатил поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги, то с должника можно взыскать проценты, в соответствии со ст.395 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ). Согласно указанной статье проценты могут быть взысканы за неправомерное пользование чужими денежными средствами и со дня, когда в соответствии с договором денежные средства должны были быть уплачены.
Размер процентов, подлежащих уплате в соответствии со ст.395 ГК РФ, определяется, в размере единой учетной ставки (ставки рефинансирования) Центрального банка РФ (п.51 Постановления Пленума ВАС РФ, Пленума ВС РФ от 01.07.1996 № 6/8).
При взыскании процентов, как и при взыскании неустойки, нет необходимости доказывать причиненные убытки, важно доказать наличие самой просрочки исполнения обязательств. Доказательствами могут служить акты сдачи-приемки, накладные, платежные поручения и т.п.
Отметим, что одновременно взыскать проценты и неустойку, если таковая предусмотрена договором, нельзя. Поскольку за одно нарушение может быть применена только одна мера гражданско-правовой ответственности.
Однако, кредитор может выбрать какую именно меру ответственности применить к должнику – неустойку или проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ
Бухгалтерский учет
В соответствии с п.п.8, 10.2, 16 «Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, далее – ПБУ 9/99), п.п. 12, 14.2 «Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, далее – ПБУ 10/99) доходы и/или расходы в виде штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров отражаются в бухгалтерском учете в сумме, признанной должником или присужденной судом, в составе внереализационных доходов или расходов.
В соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н), указанные суммы, полученные или признанные к получению, учитываются по дебету (для расходов) и кредиту (для доходов) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
Указанные доходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в отчетном периоде в котором судом вынесено соответствующее решение или неустойка (проценты) признаны должником (п.16 ПБУ 9/99).
Специальных правил определения момента отражения в бухгалтерском учете указанных расходов ПБУ 10/99 не содержит, но с учетом положений п. 14.2, 16, 17 ПБУ 10/99, рассматриваемые расходы подлежат отражению в учете в отчетном периоде в котором вынесено соответствующее судебное решение или неустойка, проценты признаны организацией.
Что понимается под «признанием неустойки, процентов» организацией-должником, положения по бухгалтерскому учету не уточняют. Обратимся к нормам гражданского законодательства. В соответствии со ст.203 ГК РФ, о признании долга свидетельствует совершение должником определенных действий. К действиям, свидетельствующим о признании долга, могут относиться: письменное признание предъявленной претензии, подписание акта сверки, уплата должником или с его согласия другим лицом сумм санкций или процентов, изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа), акцепт инкассового поручения (п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №18, Пленума ВС РФ от 12.11.2001 №15). То есть, отражения в бухгалтерском учете сумм неустойки, процентов, признанных должником (или организацией – должником), будет производится на основании какого-либо первичного (расчетного) документа, в котором должник будет подтверждать предъявленную ему сумму неустойки.
Если же для взыскания неустойки (процентов, убытков) организация обратилась в суд, и судебное разбирательство в отчетном периоде не завершено, отражение в учете взимаемых в судебном порядке долгов производится в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н (далее – ПБУ 8/01).
На основании п. 3 ПБУ 8/01 незавершенное на отчетную дату судебное разбирательство, в котором организация выступает истцом или ответчиком и решение по которому может быть принято лишь в последующие отчетные периоды, является условным фактом хозяйственной деятельности. Поэтому, с учетом п.4, 5 ПБУ 8/01, необходимо определить степень вероятности наступления последствий условного факта и их существенность. Поскольку в бухгалтерском учете подлежат отражению лишь существенные последствия, определяемые организацией исходя и общих требований к бухгалтерской отчетности.
Так, если высока вероятность того, что судебное разбирательство будет завершено не в пользу организации и произойдет уменьшение экономических выгод организации, при этом, величина обязательства, порождаемого этим условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена, то в соответствии с п.8, 9 ПБУ 8/01 в учете организации создается резерв. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Поскольку, как было показано выше, неустойка, проценты являются для целей бухгалтерского учета внереализационными расходами, то и создаваемый в соответствии с ПБУ 8/01 резерв также должен быть учтен на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же высока вероятность того, что судебное разбирательство будет завершено в пользу организации и произойдет увеличение экономических выгод организации, то последствием условного факта будет условный актив, не отражаемый на счетах бухгалтерского учета в соответствии с п.7 ПБУ 8/01.
Налог на прибыль
Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы в виде признанного штрафа и пени за нарушение договорных обязательств являются внереализационными, в соответствии с п. 3 ст. 250, пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). Датой признания указанных доходов и расходов считается дата признания штрафа и пени должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Отметим, что если штрафные санкции взыскиваются иностранной организацией, не осуществляющей деятельности через постоянное представительство в РФ, то организация – должник, при выплате признанных штрафных санкций, является налоговым агентом. Суммы выплачиваемых штрафных санкций, признаются доходом иностранной организации от источников в РФ, а организация — должник обязана, при выплате соответствующих сумм, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 20%, в соответствии с пп. 9 п.1 ст.309, ст.284, 310 НК РФ.
При этом, что понимается под «признанием штрафа и пени должником», НК РФ не уточняет. Как и для целей бухгалтерского учета, для определения момента признания должником сумм штрафа и пеней в целях исчисления налога на прибыль, можно воспользоваться приведенными выше аргументами и производить отражение соответствующих доходов и расходов при наличии соответствующих первичных (расчетных) документов.
Нередко налоговыми органами, высказывается мнение о том, что фактом признания долга и нарушения договорных обязательств служит сам договор, условиями которого устанавливается обязанность уплатить неустойку в случае нарушения договорных обязательств. Выявив при проверке фактическое нарушение обязательств контрагентом по договору, даже в случае непредъявления организацией соответствующей претензии или при отсутствии документов, подтверждающих признание должником неустойки, налоговый орган производит доначисление налога на прибыль, вынуждая организации обращаться за защитой в суд. Суды, как правило, поддерживают позицию налогоплательщика, мотивируя свое решение тем, что факт включения в договор условия о штрафных санкциях не противоречит закону, однако не означает признания должником конкретного долга, не означает также согласия должника с размером неустойки (Постановление ФАС МО от 28.05.2003 по делу
№ КА-А40/3308-03, Постановление ФАС МО от 28.11.2005 по делу № КА-А40/11772-05, Постановление ФАС ПО от 26.10.2004, по делу №А55-933/2004-11, Постановление ФАС СЗО от 25.08.2004 по делу №А56-33979/03).
Налог на добавленную стоимость
Неустойка, пени (штрафные санкции) по договорам не являются объектом налогообложения по НДС, поскольку согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, а неустойка (проценты) таковыми не является (аргументы и «история» налогообложения НДС штрафных санкций опубликованы в журнале «Телеком-Партнер» № 12, 2005 год). Сей приятный для налогоплательщика факт подтверждает и арбитражная практика, в частности: Постановление ФАС Московского округа от 06.01.2004 по делу №КА-А40/10691-03, Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2004 по делу № КА-А40/5808-04, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 по делу №А66-6118/2004, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 по делу №А66-6117/2004, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 по делу №А17-7543/5-2004, а также, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 №15378/04.
Причем, исходя из смысла Постановления ВАС РФ, следует, что если при рассмотрении дела, суд столкнется с явной маскировкой под «меры ответственности» (штрафные санкции) части цены товара (работ, услуг), то, как бы она (цена) ни называлась в договоре – неустойкой, штрафом и т.п., суд признает соответствующий «штраф» ценой товара (работ, услуг). Положительным «эффектом» упомянутого решения ВАС РФ, является косвенное подтверждение не обложения НДС сумм «истинных» неустоек (штрафов) по договорам.
