Мероприятия дополнительного налогового контроля

Продление дополнительных мероприятий по налоговым проверкам – новая реальность

Изначально Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает следующие процедурные сроки по проведению налоговой проверки:

· 3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 НК РФ);

· 2 месяца на проведение выездной налоговой проверки с правом налогового органа продлить указанный срок до 4 месяцев, в исключительных случаях – до 6 месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ);

· 2 месяца на составление акта выездной налоговой проверки, 10 рабочих дней на составление акта камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ);

· 5 рабочих дней на вручение акта налоговой проверки (пункт 5 статьи 100 НК РФ);

· 10 рабочих дней на вынесение решения по итогам налоговой проверки или решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, 1 месяц на продление рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 1 статьи 101 НК РФ);

· 1 месяц на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ);

· 3 месяца на направление требования об уплате налога со дня выявления налоговым органом недоимки (пункт 1 статьи 70 НК РФ);

· 20 рабочих дней на направление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки (пункт 2 статьи 70 НК РФ).

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

· совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

· образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Таким образом, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать 1 месяца (2 месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

· истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

· допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

· экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

При этом на основании нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Налоговое законодательство к подобным существенным нарушениям по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ относит следующие ситуации:

· когда налогоплательщику не была обеспечена возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки;

· когда налогоплательщику не обеспечена возможность для представления объяснений, то есть для представления своих письменных (устных) возражений на изложенные в акте проверки налоговые претензии;

· иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В настоящее время повсеместно распространены ситуации, когда налоговые органы допускают нарушения всех процедурных сроков, упомянутых в начале статьи. Однако арбитражные суды полагают, что такие нарушения не влекут для налогового органа негативных правовых последствий, способных повлиять на законность итогового решения по результатам налоговой проверки в смысле применения пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Но если к нарушениям всех процедурных сроков мы уже привыкли, то последним новшеством стало продление выездной налоговой проверки уже после рассмотрения возражений налогоплательщика на акт о проведенных дополнительных мероприятиях. В Определении Верховного суда РФ от 13.02.2020 № 301-ЭС19-27446 по делу № А11-3918/2018 суд фактически разрешил налоговикам продлять выездную налоговую проверку после рассмотрения возражений по акту к дополнительным мероприятиям налогового контроля.

Судебная практика в этом случае уже не усматривает в действиях налоговиков нарушений прав и законных интересов налогоплательщика. А это является одним из необходимых оснований для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия (ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ). Позиция судов сводится к тому, что вследствие проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику не были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов. Но рассматривать в качестве единственного возможного доказательства нарушений прав и законных интересов налогоплательщика только факт налоговых доначислений, конечно же, неверно.

По моему мнению, достаточным доказательством является уже нахождение налогоплательщика в состоянии правовой неопределенности в течение длительного времени и сверх сроков, отведенных НК РФ для налоговых органов для решения вопроса о наличии или отсутствии у налогоплательщика налоговых нарушений. А также ущемление прав налогоплательщика в части права на возврат налогов (никто во время выездной налоговой проверки переплаченные налоги налогоплательщику не вернет).

В пользу налогоплательщика свидетельствуют Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П, Определение Конституционного суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О и Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07. На деле же получается, что никаких процедурных сроков для налогового органа НК РФ не устанавливает.

Мероприятия дополнительного налогового контроля

ООО «ИЦ Консультант» г.Краснодар, ул. Гимназическая 49/1 телефон / факс: (861) 2-555-111

главная />архив новостей />Дополнительные мероприятия после налоговой проверки: когда действия проверяющих законны?

Дополнительные мероприятия после налоговой проверки: когда действия проверяющих законны?

Налоговый орган вправе провести допмероприятия, если информации и документов по итогам камеральной или выездной проверки недостаточно, чтобы принять решение.

Можно ли предотвратить их проведение? Какие действия проверяющих суды признают законными? Ответы на эти и другие вопросы рассмотрим в обзоре.

Когда и зачем налоговики проводят допмероприятия

Решение об их проведении принимает руководитель (заместитель руководителя) инспекции, проводящей проверку. Он может вынести решение не ранее, чем проведены следующие процедуры: окончена налоговая проверка, составлен и вручен акт, рассмотрены материалы проверки.

Мероприятия могут проводиться только для проверки уже выявленных нарушений, чтобы получить по ним дополнительные доказательства.

В решении о проведении допмероприятий должно быть обоснование, почему они необходимы.

Как долго могут длиться допмероприятия

Дата окончания мероприятий указывается в решении об их проведении. Срок проведения не может превышать одного месяца (в некоторых случаях — двух месяцев). НК РФ не предусматривает продления этих сроков и повторного проведения допмероприятий за их пределами.

Однако, по мнению Минфина и ФНС, нарушение данных сроков не является существенным нарушением. Оно не влечет безусловной отмены итогового решения по проверке.

Может ли налогоплательщик предотвратить проведение допмероприятий

Необходимость и объем проведения тех или иных контрольных мероприятий определяет налоговый орган. Мнение и желание налогоплательщика не учитываются.

В какой форме инспекторы проводят допмероприятия

В решении о назначении допмероприятий должна быть указана конкретная форма их проведения. В то же время суды признают решение действительным, когда конкретные мероприятия в нем не названы.

В ходе допмероприятий проверяющие могут:

— истребовать документы у самого налогоплательщика, у контрагентов и иных лиц, располагающих документами и информацией о деятельности проверяемого;

НК РФ не ограничивает количество допмероприятий в течение месячного срока их проведения. При этом перечень мероприятий является закрытым.

На практике встречаются случаи, когда осуществление в рамках допмероприятий других форм налогового контроля суды признавали законным. Так, допускались:

Суды считают выемку документов законной, даже когда налогоплательщик добровольно представил проверяющим оригиналы. Изъятие необходимо в таких случаях для проведения экспертизы.

Как проверяющие оформляют результаты допмероприятий

По итогам мероприятий инспекция обязана оформить дополнение к акту проверки. Составить и подписать его проверяющие должны в течение 15 рабочих дней со дня окончания мероприятий. В последующие 5 дней дополнение должны вручить налогоплательщику. К документу прилагают материалы, полученные при допмероприятиях.

Уклоняться от его получения не имеет смысла. Проверяющие направят его по почте заказным письмом, и оно будет считаться полученным на шестой день с даты отправки.

Если вы не согласны с дополнением или его отдельными положениями, можете представить возражения. На это есть 15 рабочих дней с момента получения дополнения.

Может ли инспекция после допмероприятий увеличить суммы доначислений

ФНС считает, что в дополнении нельзя упоминать нарушения, о которых не сказано в самом акте. Дополнить и сам акт новыми нарушениями тоже не разрешается. После его составления исправить в нем можно только описки, опечатки и арифметические ошибки. Изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, вносить нельзя.

В то же время служба отмечает: в некоторых судебных актах увеличение доначислений по итогам допмероприятий признано правомерным. Это не было исправлением арифметической ошибки.

Доначисления провели по документам, которые налогоплательщик представил вместе с возражениями к акту проверки. Ранее у инспекции этих документов не было, как и возможности их изучить. При этом документы относились к тем нарушениям, которые изначально были зафиксированы в акте.

Будут ли назначены допмероприятия, если после получения акта подать «уточненку»

Если налогоплательщик после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней представит уточненную декларацию, инспекторы вправе провести допмероприятия либо, вынося решение без учета данных «уточненки», назначить проведение повторной выездной проверки по уточнениям.

Так считают АС Волго-Вятского округа, АС Восточно-Сибирского округа, АС Северо-Западного округа, АС Уральского округа, АС Северо-Кавказского округа. При этом, как отметил последний, проведение допмероприятий при представлении «уточненки» является правом, а не обязанностью налогового органа.

Нет КонсультантПлюс?

Оформите заявку на доставку полной версии документа
или самостоятельно подберите комплект, с учетом особенностей именно Вашей организации

Выемка документов в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Особенность и правомерность проведения такой выемки документов.

ООО «Х» (далее – Общество, налогоплательщик, Заявитель) обратилось в Управление Федеральной налоговой службы (далее – Управление) с жалобой на постановление Межрайонной ИФНС России (далее – Инспекция, налоговый орган) от 10.03.2016 о производстве выемки, изъятия документов и предметов.

ООО «Х» считает, что указанное постановление вынесено неправомерно и нарушает права налогоплательщика, так как выемка документов не входит в перечень дополнительных мероприятий налогового контроля, следовательно, выемка документов не правомерна, а Инспекцией нарушены нормы НК РФ.

Проверив законность и обоснованность вынесенного Инспекцией постановления от 10.03.2016 о производстве выемки, изъятия документов и предметов (далее – постановление о производстве выемки), изучив доводы Заявителя, изложенные в жалобе, а также иные документы, представленные Инспекцией, Управление установило следующее.

В период с 30.03.2015 по 24.11.2015 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества (решение о проведении выездной налоговой проверки от 30.03.2015; акт налоговой проверки от 22.01.2016).

Из анализа представленных Обществом документов и сведений, полученных в ходе проведения налоговой проверки, Инспекция пришла к выводу, что ООО «Х» использует неблагонадежного контрагента – ООО «ЮЛ 1» для получения необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в необоснованном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и заявлении необоснованных вычетов по НДС.

На основании пункта 6 статьи 101 Кодекса и в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая представленные ООО «Х» после проведения налоговой проверки документы (от 26.02.2016), 29.02.2016 Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, копия решения вручена представителю ООО «Х» 29.02.2016.

Согласно вышеуказанного решения Инспекцией запланировано провести ряд мероприятий налогового контроля, установленных пунктом 6 статьи 101 Кодекса, в том числе почерковедческую экспертизу.

В ходе проведения налоговой проверки установлено, что ФЛ 1, указанная в учредительных документах ООО «ЮЛ 1», как руководитель, и от чьего имени подписаны первичные бухгалтерские документы, отношения к деятельности ООО «ЮЛ 1» не имеет, документы, связанные с регистрацией данной организации не подписывала, руководство организацией не осуществляла, никаких договоров не подписывала, доверенностей никому не выдавала, сотрудников ООО «ЮЛ 1» не знает, полностью отрицает причастность к деятельности организации ООО «ЮЛ 1».

Кроме того, согласно информации, полученной с использованием Федерального информационного ресурса, а именно протокола допроса от 02.02.2015 и протокола допроса от 03.02.2015 ФЛ 2 по вопросу финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЮЛ 1» поясняет, что руководителем и учредителем ООО «ЮЛ 1» не является, никаких документов не подписывала.

Вышеперечисленные факты свидетельствуют о том, что представленные к проверке документы от субподрядчика ООО «ЮЛ 1», а именно договор субподряда от 25.06.2012, акты выполненных работ (услуг) от 31.08.2012, справка о стоимости выполненных работ от 31.08.2012, подписаны не установленным лицом.

В результате вышеизложенного, Инспекция в целях получения дополнительных доказательств, пришла к выводу о необходимости проведения почерковедческой экспертизы документов, представленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с ООО «ЮЛ 1». Однако оригиналы указанных документов в Инспекции отсутствовали, так как Обществом представлены лишь копии указанных документов.

По результатам налоговой проверки фактическое местонахождение ООО «ЮЛ 1» не установлено.

Таким образом, основанием для принятия постановления о производстве выемки стала необходимость проведения почерковедческой экспертизы в целях подтверждения либо опровержения достоверности сведений, отраженных в договорах, счетах-фактурах, актах выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ по финансово-хозяйственным отношениям ООО «Х» с ООО «ЮЛ 1».

Инспекцией, в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, 14.03.2016 в устной форме предложено налогоплательщику добровольно выдать указанные в постановлении о производстве выемки документы, однако налогоплательщиком было отказано в представлении истребуемых документов. При этом действия по принудительной выемке документов Инспекцией не производились, постановление о производстве выемки вручено 14.03.2016 генеральному директору ООО «Х».

ООО «Х», не согласившись с вынесенным Инспекцией постановлением о производстве выемки, представил в Управление жалобу, в которой ссылается на то, что, по его мнению, выемка документов может производиться налоговым органом исключительно только в ходе проведения выездной налоговой проверки, а перечень мероприятий налогового контроля, который налоговый орган вправе проводить в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля указан в пункте 6 статьи 101 Кодекса и является исчерпывающим, поэтому, выемка документов в него не входит.

Рассмотрев доводы Общества, Управление сообщило следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 Кодекса, налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Согласно пункту 1 статьи 93 Кодекса, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 94 Кодекса, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном данной статьей.

Основанием полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, у Инспекции послужило то, что отсутствуют сведения об их местонахождении. В добровольном порядке требуемые оригиналы документов налогоплательщик не представил, в результате налоговой проверки фактическое местонахождение ООО «Х» не установлено.

Фактически выемка документов указанных в постановлении о производстве выемки не производилась, процессуально-принудительные действия в отношении налогоплательщика отсутствуют, что в свою очередь указывает на отсутствие предмета спора по выемке документов.

Таким образом, Управление приходит к выводу о необоснованности довода Общества о нарушении прав налогоплательщика, так как процессуально-принудительные действия в отношении налогоплательщика в соответствии с постановлением о производстве выемки фактически не проводились.

В определении ВАС Российской Федерации от 30.06.2009 № ВАС-7529/09 подтверждена правомерность выводов изложенных в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2009 по делу №36-2365/2008. В рассматриваемом случае решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принято инспекцией в связи с наличием обстоятельств, указывающих на недобросовестность общества и (или) его контрагентов. Необходимость проведения частичной выемки документов за проверяемый период обоснована целью назначения экспертизы исследования подписи на документах, имеющих отношение к финансово-хозяйственным операциям между налогоплательщиком и его контрагентами, руководители которых в ходе допросов пояснили, что не имеют отношения к деятельности этих организаций, общество не создавали, документы не подписывали. Данная экспертиза невозможна без оригиналов документов.

В пункте 10 Письма от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 ФНС России пояснила, что выемка документов с целью проведения почерковедческой экспертизы допустима в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, указав, что основанием для изъятия документов должны являться случаи, перечисленные в пунктах 4 и 8 статьи 94 Кодекса.

Кроме того, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Кодекса, носят публично-правовой характер, что в свою очередь, не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений. Налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием, истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Изложенное не противоречит позиции Конституционного суда Российской Федерации (Определение от 12 июля 2006 года № 267-О).

Из сложившейся Арбитражной судебной практики следует, что выемка документов, осуществленная в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности для проведения экспертизы, не противоречит нормам Кодекса (Определение ВАС Российской Федерации от 30.06.2009 № ВАС-7529/09; Постановление ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определение ВАС Российской Федерации от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе), ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

На основании вышеизложенного, Управление пришло к выводу о необоснованности доводов ООО «Х» о неправомерности вынесенного постановления Межрайонной ИФНС России от 10.03.2016 о производстве выемки, изъятия документов и предметов.

Руководствуясь подпунктом 1 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, Управление решило жалобу общества с ограниченной ответственностью «Х» на постановление Межрайонной ИФНС России от 10.03.2016 о производстве выемки, изъятия документов и предметов, оставить без удовлетворения.

Вышеперечисленные обстоятельства наглядно демонстрируют то, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган не абсолютно во всех случаях ограничен Перечнем мероприятий налогового контроля, хотя этот Перечень и является исчерпывающим в соответствии с пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебный вердикт: сколько раз налоговики могут проводить дополнительные контрольные мероприятия

Предмет спора : налоговая инспекция неоднократно продлевала сроки проведения выездной проверки и дважды организовывала проведение повторных мероприятий налогового контроля (истребование дополнительных документов и проведение экспертизы), препятствуя деятельности проверяемой организации. Посчитав свои права нарушенными, организация-налогоплательщик обратилась в суд. В суде она потребовала признать незаконным решение ИФНС о повторном проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В результате спор дошел до Верховного Суда РФ.

За что спорили : возможность многократного проведения контрольных допмероприятий.

Кто выиграл : налоговая инспекция.

В обоснование заявленных требований организация ссылалась на то, что налоговое законодательство не предусматривает возможности многократного проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

По ее мнению, в рамках налоговой проверки контрольные допмероприятия могут проводиться только однократно. Повторное проведение контрольных допмероприятий свидетельствует о начале повторной проверки и искусственном продлении проверки.

Подобные действия инспекции приводят к незаконному вмешательству в хозяйственную деятельность организации, создают дополнительные обязанности перед проверяющими и препятствуют нормальной деятельности проверяемого налогоплательщика.

Верховный Суд РФ отклонил доводы налогоплательщика и встал на сторону налоговой инспекции. ВС РФ пояснил, что дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только с целью устранения обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения по итогам налоговой проверки.

Сама выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

При этом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налоговых нарушений ИФНС вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, срок и конкретная форма их проведения. Причем данные дополнительные мероприятия должны быть проведены в срок, не превышающий один месяц.

Таким образом, ограничивая срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, законодатель не ограничивает налоговые органы в их количестве.

Поэтому многократное назначение проверочных допмероприятий не свидетельствует о нарушении процедуры проведения налоговой проверки.

Спорные дополнительные мероприятия в рамках налоговой проверки направлены на более полное и точное определение реальных налоговых обязанностей организации.

Соответственно, заключил ВС РФ, подобные мероприятия проводятся, прежде всего, в интересах самого же налогоплательщика и не могут нарушать его права и законные интересы.

В ФНС ответили на самые распространенные вопросы о дополнительном налоговом контроле

При участии Михаил Пархоменко

В какой момент выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля? Может ли дополнение к акту проверки содержать нарушения, которые не были отражены в самом акте? Вправе ли налоговый орган доначислить налоги после проведения дополнительных мероприятий? Ответы на эти и другие вопросы, касающиеся правил проведения допконтроля, содержатся в письме ФНС России от 19.10.18 № ЕД-4-2/20515@.

Когда назначают дополнительный налоговый контроль

По решению руководителя ИФНС или его заместителя могут быть назначены мероприятия дополнительного налогового контроля. К таким мероприятиям относится истребование документов, допрос свидетеля и экспертиза. При этом решение о проведении допмероприятий может быть вынесено не ранее:

• окончания налоговой проверки;
• составления и вручения акта налоговой проверки;
• рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Где фиксируются результаты дополнительного контроля

Ранее в Налоговом кодексе не говорилось, как именно инспекторам следует оформить результаты дополнительного контроля. Согласно недавним поправкам в пункт 6.1 статьи 101 НК РФ, теперь по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекторы должны составлять документ, который называется «дополнение к акту налоговой проверки». В этом документе отражаются следующие данные:

• начало и окончание допмероприятий;
• описание самих мероприятий;
• полученные доказательства.

Составить этот документ налоговики обязаны в течение 15 рабочих дней со дня окончания дополнительных мероприятий. Данный порядок применяется при вынесении решений по результатам проверок, завершенных после 3 сентября 2018 года. (Также см. «Читаем поправки в НК РФ — 2018: налог на имущество организаций, представление документов в инспекцию, подтверждение нулевой ставки НДС и другое»).

Дополнение к акту проверки не может описывать нарушения, не отраженные в самом акте

Из постановлений Конституционного суда от 14.07.05 № 9-П и Пленума ВАС от 30.07.13 № 57 следует: дополнительные мероприятия налогового контроля можно проводить только для сбора дополнительных доказательств, касающихся уже обнаруженных нарушений (а не для выявления новых правонарушений).

Кроме того, в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ также сказано: в дополнении к акту указываются дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства или отсутствия таковых. Как поясняют авторы письма, речь идет о фактах совершения нарушений, которые отражены в акте налоговой проверки. Это значит, что проверяющие не могут указать в дополнении к акту налоговой проверки новые нарушения, ранее не отраженные в акте налоговой проверки.

Могут ли по итогам допконтроля доначислить налоги

Вообще, после того, как вынесено решение по итогам проверки, инспекция не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение налогоплательщика (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57).

Вместе с тем, существуют судебные решения, в которых увеличение суммы доначислений по итогам допконтроля признано правомерным (см., например, постановление АС Уральского округа от 23.04.15 № Ф09-1929/15, оставлено в силе определением Верховного от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617). Налогоплательщик вместе с возражениями к акту представил документы, которые инспекторы не могли изучить в ходе выездной проверки. Эти документы имели отношение только к тем нарушениям, которые были отражены в акте проверки (выявлены в ходе ревизии). Суд признал доначисление правомерным, поскольку в противном случае налогоплательщик был бы освобожден от уплаты налога в отношении сокрытого объекта налогообложения.