Статья 148 (НК РФ) Налогового кодекса РФ Место

Место реализации работ или услуг

При реализации товаров (работ и услуг) на территории РФ нормами статьи 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Статьей 148 НК РФ разъясняется как плательщику установить место реализации произведенных им товаров, работ и услуг.

Вопрос, связанный с исчислением НДС в отношении товаров (экспортируемых и импортируемых), регламентируется правовыми нормами (НК РФ и Таможенным кодексом) довольно хорошо, однако возникает много неясностей в случае оказания различного вида услуг (консультационных, юридических и т.д.) иностранным компаниям (далее по тексту — ИК), разрешить которые можно только с помощью судебной практики.

В этом могут помочь судебные акты по делу № А40-142855/18.

Фабула дела:

Организация оспорила в суде решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неуплату НДС по консультационным и юридическим услугам, оказанным ИК, в связи с тем, что ею (по мнению налогового органа) нарушены нормы ст. 146, 148, 154, 164 НК РФ, так как реализация данных услуг осуществлена на территории РФ.

Налоговым органом установлено, что место управления заказчиков услуг — ИК находится в Российской Федерации, следовательно, территория РФ также является и местом реализации услуг данным компаниям.

Заявитель в суде отстаивал свою позицию, приводя доводы о том, что место реализации услуг устанавливается исходя из места государственной регистрации заказчиков услуг (главный критерий), а место управления (как и другие критерии) являются дополнительными критериями и применяются последовательно либо в совокупности, исходя из конструкции пп.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Суды двух инстанций согласились с налоговым органом.

Выводы суда:

1. Суд, исходя из норм пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ, установил: если покупатель услуг не зарегистрирован на территории России, место осуществления деятельности заказчика услуг на территории Российской Федерации надлежит определять применительно к месту управления этим юридическим лицом. Вывод о месте нахождения покупателя должен следовать из совокупности критериев, установленныхданной нормой.

2. Налоговым органом представлены доказательства, подтверждающие, что местом управления ИК является территория РФ:

— изъяты печати юридических лиц, заключенные договоры, а также акты оказанных услуг, при этом экспертизой определено, что документы оформлены на территории РФ;

— печати иностранной организации хранились в помещениях налогоплательщика, при этом, в соответствии с уставом ИК, печать может проставляться только в присутствии одного из членов совета директоров или секретаря;

— в составе персонала ИК только руководители данных организаций;

— составление бухгалтерской отчетности на территории иностранных государств позволяет лишь формально соблюдать положения законодательства.

3. Исходя из совокупности доказательств по делу, суд установил, что местом деятельности исполнителя услуг является Российская Федерации, следовательно, услуги оказаны также на территории РФ.

Комментарии:

1) Отсутствие государственной регистрации ИК в Российской Федерации не свидетельствует о том, что Россия не является местом ведения деятельности заказчиком услуг. В целях определения места реализации услуг следует использовать совокупность критериев(место государственной регистрации не главный критерий), которыми определяется место фактического присутствия ИК на территории РФ и потребления им консультационной услуги, оказанной исполнителем, находящимся в РФ.

2) Руководствуясь позицией судебных органов, местом реализации консультационных услуг ИК не является территория РФ, если ИК не имеет места фактического присутствия в России.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерации может быть определена местом реализации услуг ИК, если:

учредительными документами ИК предусмотрено осуществление деятельности в РФ;

на территории России расположено место управления ИК;

исполнительный орган ИК находится на территории России.

Если заказчик консультационных услуг не отвечает указанным критериям, Россия не считается местом их реализации и исполнитель не обязан уплачивать НДС от операций по реализации этих услуг.

3) Для того, чтобы исполнитель мог определить, обязан ли он уплачивать НДС в случае оказания консультационных услуг ИК, необходимо располагать информацией о месте осуществления деятельности и месте нахождения заказчика услуг. Необходимость уплаты НДС либо освобождение от его уплаты зависят от того, насколько полную и достоверную информацию и документы, подтверждающие место осуществления деятельности (месте жительства заказчика), предоставил контрагент по сделке.

Обязанность заказчика направить исполнителю полную и достоверную информацию и документы о месте нахождения и деятельности либо о месте жительства, желательно включать в договор.

4) При анализе рисков, связанных с НДС, важно комплексно и всесторонне учесть все детали построения отношений по внешнеэкономической сделке, так как контролирующие органы неизбежно обратят внимание на произведенные операции между такими контрагентами, и, чтобы избежать возможных споров и санкций, следует определить наличие всех условий, которые согласно действующему правовому регулированию влияют на обязанность по уплате налога.

Обратим внимание, что юридическая фирма «Ветров и партнеры» в 2018 году отмечена отраслевым рейтингом юридических компаний Право.ру-300 в номинации «Арбитражное судопроизводство». Это позволило нам войти в ТОП-50 региональных компаний по всей России в данной номинации.

У нас также есть аудиоподкасты. Это выпуски по 2-5 минут. Посвящены одному спору, конфликту или новости. Их можно слушать прямо на нашем сайте, на сайте подкаст-площадки или скачать себе на компьютер, смартфон и пр. Выпуск 1 (о субсидиарной ответственности); Выпуск 2 (оспаривание договора по мотиву злоупотребления правом); Выпуск 3 (расторжение договора по инициативе продавца, что учесть?). Еще пара десятков по ссылке.

Вы не поверите, но для любителей коротких и полезных видео, у нас появились видеоподкасты. Например, видеоподкаст на тему «Номинальный директор как инструмент для скрытого владения бизнеса» можно посмотреть по ссылке.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес [email protected].

Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).

Ст. 148 НК РФ (2016): вопросы и ответы

Для чего нужно знать правила статьи 148 НК РФ о месте реализации работ или услуг?

Зная место реализации работ или услуг, вы определите, нужно платить НДС с соответствующей операции или нет. В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ и услуг (равно как и товаров) признается объектом НДС только в том случае, если она происходит на территории России. При «заграничной» реализации налог не уплачивается.

Подробнее об объекте НДС читайте в статьях:

«Что облагается НДС в 2015 году?»;
«Ст. 146 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

Обратите внимание! Определять место реализации работ или услуг приходится не только тем, кто их выполняет (оказывает). В отдельных случаях это может потребоваться и покупателю (заказчику), ведь при приобретении у иностранного контрагента работ или услуг, местом оказания которых является Россия, он может стать налоговым агентом по НДС.

По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?

В ст. 148 НК РФ установлены 4 основных критерия, по которым определяют место реализации:

по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги);
по месту фактического оказания услуг;
по месту деятельности покупателя работ (услуг).

Для некоторых видов работ (услуг) предусмотрены отдельные правила определения места реализации. Расскажем об этом подробнее.

Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?

Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):

места, указанного в учредительных документах организации;
места управления организацией;
места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
места жительства индивидуального предпринимателя.

Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:

по переводу технической документации (письмо Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/225);
сертификации продукции (письмо Минфина России от 24.05.2011 № 03-07-08/155);
производству рекламных видеороликов (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-08/131);
оформлению и продаже авиабилетов, в том числе на авиаперевозки, осуществляемые иностранными авиакомпаниями (письмо Минфина России от 01.07.2014 № 03-07-РЗ/31594);
дизайнерские услуги (письмо Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-08/223) и др.

Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?

Оказанными по месту нахождения имущества считаются (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):

Работы или услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории, в том числе строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
Работы или услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в том числе монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Причем в данном случае не важно, кому принадлежит имущество — российскому или иностранному лицу (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Если недвижимость или движимое имущество расположены за границей, работы и услуги считаются реализованными за пределами РФ (подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, письма Минфина России от 24.10.2013 № 03-07-08/44890, от 02.11.2012 № 03-07-08/310 и др.).

Важно! Место реализации услуг по организации указанных работ (услуг), а также услуг по оценке данного имущества определяется по месту нахождения исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-07-08/207, от 22.06.2010 № 03-07-08/183).

Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?

Этот критерий применяют при определении места реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если данные услуги фактически оказаны на российской территории, они признаются реализованными в РФ. И не важно, оказывает их российский или иностранный субъект.

И наоборот, при оказании данных услуг исполнителем из России за пределами нашей страны РФ не признается местом их реализации – например, при оказании российской организацией за рубежом услуг:

по обучению эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования, методам монтажа и модернизации и т.д. (письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-07-08/342, от 02.09.2011 № 03-07-08/273);
в сфере отдыха и санаторно-курортных (п. 3 письма Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27).

Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?

Работы и услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Приобретая данные услуги у иностранных субъектов, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, покупатель становится агентом по НДС и обязан удержать налог из доходов иностранного исполнителя и перечислить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

К таким услугам, в частности, относятся:

передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение НИОКР;

предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и др.

Заметим, что Россия считается местом осуществления деятельности покупателя, если он присутствует на ее территории на основе государственной регистрации, а если таковая отсутствует, то на основании:

места, указанного в учредительных документах организации;
места управления организации;
места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
места нахождения постоянного представительства (если работы или услуги приобретены через это постоянное представительство);
места жительства физического лица.

Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?

Специальные правила определения места реализации установлены:

для услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой;
услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ;
услуг по перевозке товаров воздушными судами;
работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Эти правила закреплены в подп. 4.1–4.4 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Данные работ и услуги специфические, поэтому подробно останавливаться на них мы не будем.

Что такое вспомогательные работы и услуги и как определить место их реализации?

П. 3 ст. 148 НК РФ установлено отдельное правило для определения места реализации работ, услуг, реализация которых носит вспомогательный характер. Они считаются выполненными (оказанными) там же, где и основные. Например, если основные реализованы в РФ, то и вспомогательные считаются оказанными там же.

Точных критериев отнесения работ (услуг) к вспомогательным закон не устанавливает. По разъяснениям чиновников, работы (услуги) считаются вспомогательными:

если их выполнение (оказание) осуществляется тем же исполнителем, тому же заказчику (покупателю) по тому же договору, что и выполнение (оказание) основных услуг;
без них невозможно выполнить основные работы (услуги).

Это следует из писем Минфин России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 17.10.2010 № 03-03-06/4/88.

В качестве примера вспомогательных услуг можно привести следующие:

санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27);
услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке ПО (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);
работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-08/205).

Чем подтвердить место реализации работ, услуг?

Место выполнения работ, оказания услуг необходимо подтверждать документально. Такими документами являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг.

К последним могут относиться (см. письма Минфина России от 15.07.2013 № 03-07-08/27466, от 09.02.2006 № 03-04-08/33, от 19.10.2005 № 03-04-08/294, от 11.02.2003 № 04-03-08/05):

Платить или не платить НДС? Определяем место реализации товаров (работ, услуг)

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств (ст.147 НК РФ):

Товар находится на территории РФ (других территорий под юрисдикцией РФ), не отгружается и не транспортируется
Товар находится на территории РФ (других территорий под юрисдикцией РФ) на момент начала отгрузки и транспортировки.

Если указанные условия не выполняются, то обязанности по уплате НДС не возникает.

Исключение:

Местом реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, и продуктов его переработки (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов) признается территория РФ, если выполняется одно из условий (п. 2 ст.147 НК РФ):

Товар находится на континентальном шельфе РФ и /или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и/или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря.

Как подтвердить нахождение товаров на момент отгрузки за пределами РФ?

Документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки за пределами РФ, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в момент реализации.

Основание: Письмо Минфина РФ от 16.02.2009 N 03-07-08/35

Облагается ли НДС реализация товаров на территории РФ, если продавец и покупатель иностранные компании, не зарегистрированные в РФ?

Порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость такой операции Кодексом не определен.

Основание: Письмо Минфина от 7.09.2018 N 03-07-15/64209

Место реализации услуг

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со следующими критериями (ст.148 НК РФ):

В общем случае определяем место выполнения работ (оказания услуг) по месту деятельности исполнителя

Если исполнитель ведет деятельность на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) признается РФ.

Если исполнитель зарегистрирован в налоговых органах РФ, то НДС уплачивается в общем порядке. А если исполнитель — иностранное лицо и не состоит в налоговых органах РФ на учете, то заказчик является налоговым агентом.

Однако есть исключения. Разберем их:

По месту нахождения имущества (пп.1, 2 п.1 ст.148)

Место реализации следующих работ (услуг) определяется по месту нахождения имущества: строительные, монтажные, сборочные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Например,
Российская компания «В» сдает в аренду российской компании «Г» склад, расположенный на территории Германии.
Арендная плата в этом случае не облагается НДС.

По месту выполнения работ, оказания услуг (пп.3 п.1 ст.148)

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта признаются реализованными по месту фактического оказания данных услуг. То есть, если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от исполнителя, местом реализации будет являться территория РФ.

Например,
Компания «П» организует семинары в Европе для сотрудников российских компаний. Такие услуги не будут являться объектом обложения НДС.

По месту регистрации заказчика (пп.4 п.1 ст.148)

Место реализации следующих услуг определяется по месту регистрации заказчика:

— Разработка программ для ЭВМ и баз данных;

— Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, рекламных, маркетинговых услуг;

— Сдача в аренду движимого имущества.

Например,
Голландская юридическая компания, не зарегистрированная в налоговых органах РФ, оказывает консультационные услуги российской компании «Д».
Такие услуги облагаются НДС.

UrDela.ru

ч. 1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый и десятый утратили силу. — Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы .

1.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи.

ч. 2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

ч. 3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

ч. 4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

НДС при «импорте» работ и услуг

В последнее время все больше российских компаний и ИП приобретает работы и услуги у иностранных партнеров, в т. ч. через Интернет. Мы рассмотрим, в каких случаях при «импорте» услуг и работ НДС придется уплатить покупателям, исполняя обязанности налоговых агентов, как рассчитать этот налог и представить декларацию, если такие обязанности возникают. А также как быть с НДС при приобретении электронных услуг у иностранных партнеров.

Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ). Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у ИП или организаций, применяющих УСН (п.2 ст.161 НК РФ)!

С 1 октября 2021 года вступили в силу изменения в ст.161 НК РФ (п.1 и п.2), устанавливающей обстоятельства при которых российские ИП и организации становятся налоговыми агентами по НДС при приобретении работ (услуг) у иностранных партнеров. Для возникновения таких обязанностей должны выполняться одновременно два условия (п.1 ст.161 НК РФ):

Условие 1. Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
Условие 2. Иностранные лица НЕ состоят на учете в налоговых органах ИЛИ состоят на учете только в связи с:
- нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо
- с открытием счета в банке;
А также, если иностранная организация, состоит на учете в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).
То есть с 1 октября 2021 года российская организация или ИП должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания вообще не стоит на учете в налоговой инспекции, или состоит, но только потому, что у нее на территории России есть недвижимость, зарегистрированное транспортное средство, открыт расчетный счет, или если договор на выполнение работ (оказание услуг) или реализацию товаров заключен с иностранной компанией, имеющей подразделение на территории России, но в выполнении этого договора обособленное подразделение не принимает участие.
Исключения, по-прежнему составляют электронные услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ, по которым иностранные организации, оказывающие электронные услуги обязаны сами платить НДС в наш российский бюджет, зарегистрировавшись на сайте Федеральной налоговой службы (на них мы остановимся отдельно) (п.2 ст.161 НК РФ).
До 1 октября 2021 при «импорте» услуг и работ обязанности налогового агента по НДС возникали при выполнении Условия 1 (место реализации территория РФ) и только, если иностранные лица НЕ состояли на учете в налоговых органах. Поэтому Минфин РФ с учетом судебной практики разъяснял, что российская организация (ИП) не должна выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания (ИП) зарегистрирована в ИФНС по месту нахождения недвижимости в РФ или транспортных средств, открытия счета в банке на территории РФ и даже в случае, если договор на оказание услуг «напрямую» заключен с иностранной компанией, у которой на территории РФ есть обособленное подразделение (Письма Минфина России от 11.06.2021 г. N 03-07-08/46286, от 15.06.2021 г. N 03-07-13/1/46826, от 17.09.2018 N 03-07-08/66314, Письмо ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10454@, Определение Конституционного Суда РФ от 24.11.2016 № 2518-О и определение Верховного Суда РФ от 19.04.2016 № 305-КГ16-2688). В этих ситуациях иностранная компания должна была сама начислить НДС в российский бюджет, как это делают обычные налогоплательщики.
Например, иностранная компания (без постоянного представительства на территории РФ) предоставляла в аренду недвижимость, находящуюся на территории РФ. В этом случае российский арендатор не должен был исполнять обязанности налогового агента, поскольку иностранная компания стояла на учете в ИФНС по месту нахождения недвижимости. И соответственно иностранный арендодатель должен был выставить в адрес российского арендатора счет-фактуру на аренду. Как выполнить эти требования на практике иностранные компании не представляли.
Но с 1 октября 2021 года эти неудобства устранены, перечень ситуаций, когда российские покупатели должны исполнять обязанности налоговых агентов по НДС при «импорте» работ и услуг расширен. Поэтому налоговые агенты в таких ситуациях уплатят НДС «за иностранца» и на основании своего же счета-фактуры смогут принять к вычету НДС, если являются плательщиками этого налога и выполняются иные условия для вычетов НДС (ст.171 и 172 НК РФ).
Хотим обратить особое внимание, что как до, так и после 1 октября 2021 года российская организация (или ИП), приобретающая услуги (работы) у иностранных партнеров должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.
Если услуги (работы) считаются оказанными за пределами России, то обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
Как определить место реализации услуг (работ)?
Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.
Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (ст.7 НК РФ).
В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.
Место реализации услуг зависит от вида оказываемых услуг (выполнения работ)!
Общее правило упрощенно можно выразить так: место реализации определяется по месту регистрации продавца (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола). Но в Протоколе и статье 148 НК РФ приведены исключения из этого правила. Если вы не нашли услуги (работы), которые оказывают иностранные партнеры в этих «исключениях», то местом реализации территория РФ не является, а значит, при «импорте» услуг в Россию российский покупатель не налоговый агент по НДС.
Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.
Для услуг, связанных с недвижимостью.
Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.
Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).
Для услуг, связанных с движимым имуществом.
Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).
Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.
Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС).
Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).
Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).
Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров).
Территория РФ не является местом реализации услуг иностранных посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола), а также посредников НЕ из ЕАЭС, приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени (п.2 ст.148 НК РФ). Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС.
Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, кроме электронных услуг из п.1 ст.174.2 НК РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).
Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ. При этом обязанности налогового агента у покупателя зависят от того, относится ли передача прав к электронным услугам и кем (иностранной организацией или иностранным ИП) передаются права.
В случае, если иностранная организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ, п.33 Протокола).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п.4 ст.148 НК РФ, п.30 Протокола):