Оценочные обязательства предприятия
Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .
Отражение оценочных обязательств в бухучете является обязательным. Чаще всего бухгалтерами фиксируется резерв по оплате отпускных. Но это не единственный случай, когда нужно учитывать рассматриваемые обязательства. Фиксируются они только в отчетности. В налоговой декларации резервы фигурировать не будут.
Вопрос: Как отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценочные обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством Российской Федерации?
Согласно учетной политике организации формирование оценочного обязательства на оплату отпусков работникам производится ежемесячно в последний день каждого месяца на основании данных о среднем заработке и количестве дней отпуска по каждому работнику.
Управленческие расходы в качестве условно-постоянных признаются в себестоимости продаж в периоде их принятия к учету.
В налоговом учете организация не создает резерв на предстоящую оплату отпусков.
Посмотреть ответ
Что собой представляет оценочное обязательство?
Оценочные обязательства (ОО) – это имеющееся обязательство предприятия, которое отличается неопределённой суммой или сроком осуществления. При его наличии необходимо создать резерв.
Если показатель не будет фигурировать в отчётности, это приведёт к завышению чистой прибыли. По этой причине бухгалтерская отчётность не даст объективных сведений о положении предприятия. Все это может привести к негативным последствиям: увеличение дивидендов и ухудшение финансового состояния организации.
Оценочные обязательства существенно отличается от прочих резервов. Рассмотрим примеры:
- Предприятие планирует ремонтировать оборудование, на это потребуются средства. Под них резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как ремонтные работы обязанностью организации не являются. Предприятие может передумать в осуществлении ремонта.
- Резерв также не нужно организовывать при наличии обычных обязательств. Предприятие заказало товар. Продукция пришла, однако компания не оплатила услуги контрагента. В данном случае резерв оценочных обязательств создаваться не будет, так как имеющаяся задолженность является кредиторской. Она не соответствует важному признаку оценочного обязательства – неопределенность суммы и сроков. В данном примере компания знает, сколько средств она должна и в какой срок их необходимо возвратить.
- Предполагаемые обязательства и оценочные резервы отличаются между собой. Последние представляют собой корректирование балансовых показателей активов, связанное с получением новых сведений. Оценочные резервы создаются при наличии сомнительных задолженностей, понижение стоимости МПЗ, снижение цен на финансовые вклады. Данные показатели не отражаются в балансе. Рассматриваемые же показатели будут зафиксированы в пассиве баланса.
- Резервы, которые создаются на основе нераспределенных доходов, также не будут отнесены к оценочным обязательствам.
При фиксировании ОО часто возникают затруднения. Для предупреждения ошибки важно отличать оценочное обязательство от других видов резервов.
Возникновение оценочных обязательств
Оценочные обязательства могут появиться вследствие следующих факторов:
- Решения суда или договоренности с соответствующими условиями. К примеру, компания заключает со своими клиентами договор, по которому, в случае оказания услуг с недостаточным качеством, деньги будут возвращены. Обычно претензии у клиентов возникают, поэтому имеет смысл создать резерв. Это будут именно оценочные обязательства, так как существует высокая вероятность в их появлении, но точная сумма неизвестна.
- Действия, не зафиксированные в юридических документах, но обязывающие компанию к определенным обязательствам. К примеру, магазин вывесил объявление о том, что он возвращает деньги покупателям, если купленная продукция окажется некачественной. Несмотря на то, что юридически это обязательство никак не оформлено, магазин несет его последствия в связи с публичным заявлением.
- Сформирован резерв на проведение реструктуризации. Создавать его можно только при наличии следующих условий: имеется план реструктуризации, о процедуре уведомлены заинтересованные лица.
- Был заключен заведомо невыгодный договор. Руководители предприятия уверены, что понесут в связи с ним убытки. ОО нужно отразить в бухучете в том же месяце, в котором оформлен договор.
Оценочные обязательства указываются в учете только при наличии условий:
- Финансовые обязательства невозможно избежать. К примеру, компания арендует помещение, которое, по договору аренды, нужно отремонтировать. Пока ремонтные работы еще не проводятся, но избежать их не получится.
- Вероятность возникновения расходов превышает 50%.
- Есть сведения, которые позволяют оценить затраты на исполнение обязательства.
Для формирования резерва должны присутствовать все перечисленные условия. Если одно из них не выполняется, признается условное обязательство. Данный показатель не нужно фиксировать в учете. Он прописывается в пояснениях к отчету.
Учет оценочных обязательств
Оценочные обязательства фиксируются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отражаться сумма может как в перечне конкретных расходов (к примеру, траты на ремонт по гарантии»), так и в списке прочих расходов.
Проводки начисления ОО будут выглядеть следующим образом:
- ДТ 20 (23, 25, 26, 44) КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»
Погашение обязательств будет отражено следующим образом:
- ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 10, 76, 70, 90
Выбранные счета определяются проведенной операцией.
Пример
Предприятие участвует в судебных тяжбах. Ожидается, что ему придется выплачивать 80 000 рублей. Отражено это будет следующим образом:
- ДТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КТ 96 «Резервы предстоящих расходов»
Было получено решение суда. Расчеты предприятия не оправдались. Организации нужно будет выплатить 100 000 рублей. Операцию можно отразить следующим образом:
- Погашение ОО: ДТ 96 «Резервы предстоящих расходов» КТ 76 «Расчеты с кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма операции: 20 000 рублей.
- Сумма, которую нужно доплатить: ДТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КТ 76, субсчет «Расчеты по претензиям». Указывается сумма, которую требуется доплатить: 20 000 рублей.
Все указываемые проводки должны быть подтверждены первичной документацией. Из учета можно ясно понять, какие именно операции были осуществлены.
Нужно ли отражать оценочные обязательства в налоговом учете?
Отсутствие сведений об ОО в налоговом учете – это не ошибка. Резервы можно не указывать, так как они не влияют на размер начисляемых налогов. Данная информация не потребуется налоговым органам. Зато она пригодится банковским учреждениям, к которым обращается предприятие, или его инвесторам.
Резюме
Оценочные обязательства предполагают создание резерва. Обязательства, чтобы они были признаны оценочными, должны соответствовать ряду условий. Главные признаки – невозможность определить точные суммы начислений и сроки их погашения. Обязательства должны быть неотвратимыми. К примеру, они появляются на основании договоров с сотрудниками. Если обязательство не отвечает установленным требованиям, то учитывается оно в другом порядке. ОО фиксируются только в бухучете. Указывать их в налоговой декларации не нужно, так как предполагаемые расходы на размер налогов не влияют. Их появление в учете является обязательным.
Что проверить в годовом балансе до его представления в ГИР БО: оценочные обязательства
Оценочными признаются обязательства с неопределенной величиной или сроком исполнения, которые возникают из законодательных норм, судебных решений, договоров.
Отражаются такие обязательства на счёте учёта резервов предстоящих расходов (96). Неопределенность в сумме и в сроках погашения – ключевое отличие резервов от задолженности перед поставщиками и подрядчиками, например.
Формирование оценочных обязательств регулирует ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Приказ Минфина РФ от 13.12.2010 г. № 167н).
Для начисления резервов предстоящих расходов (оценочных обязательств) нужно принимать во внимание следующее:
— резервами признаются обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации;
— резервы никогда не начисляются на возможные текущие убытки деятельности (п. 12 ПБУ 8/2010);
— сумма резерва должна быть документально подтверждена (профессиональное суждение, опыт прошлых событий, экспертная оценка);
— если срок исполнения оценочного обязательства больше 12 месяцев после отчётной даты, величину резерва нужно дисконтировать (п. 20 ПБУ 8/2010);
— на конец года величина резерва и обоснованность его начисления обязательно проверяются.
В качестве оценочных обязательств (= резервов предстоящих расходов) могут быть учтены:
— резерв предстоящей оплаты отпусков;
— резерв на гарантийный ремонт;
— резерв по планируемой реструктуризация деятельности;
— резерв по заведомо убыточным (обременительным) договорам (расходы на выполнение договора превышают поступления по нему, а за выход из договора предусмотрены санкции);
— резерв по предстоящим судебным издержкам и пр.
Начисление резервов обязательно, если есть основания для этого (п. 5 ПБУ 8/2010). Начисление происходит за счёт расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010) (Дт 20, 23, 26, 44, 08, 91/2 Кт 96).
При составлении годовой отчётности проверьте, являются ли ваши резервы переходящими, если нет – их нужно восстановить (включить в соответствующие доходы) (Дт 96 Кт 91/1).
Пример проверки обоснованности резерва предстоящей оплаты отпусков
В ООО «Дельта», не являющимся СМП, остаток резерва предстоящей оплаты отпусков по состоянию на 31.12.2020 г. составляет 528 525 руб., в том числе по вознаграждениям за отпуск – 405 000 руб., по страховым взносам – 123 525 руб. Кадровая служба представила справку о величине предстоящих расходов по оплате отпускных на 31.12.2020 г. 438 000 руб. Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на 31.12.2020 г. – 133 590 руб. (438 000 х (30 % + 0,5 %))
Общая сумма резерва составит: 571 590 руб. (438 000 + 133 590).
Резерв необходимо доначислить в сумме 43 065 руб., в т. ч. по отпускным выплатам 33 000 руб. (438 000 – 405 000); по страховым взносам 10 065 руб. (133 590 – 123 525), что будет отражено в учете: Дт 20 Кт 96 – 43 065 руб.
Пример проверки резерва на гарантийный ремонт
Если обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию не завершены, резерв не восстанавливается.
Пример начисления резерва по заведомо убыточному договору
ООО «Альфа» заключила договор консультационного обслуживания с клиентом на один год с фиксированной абонентской платой – 300 000 руб. в месяц. В феврале «Альфа» посчитала, что будущие затраты на исполнение этого договора вырастут и составят 350 000 руб. в месяц. Санкции на расторжение договора составляют 400 000 руб.
Резерв нужно признать по наименьшей из двух величин:
— убытки по договору (300 000 руб. – 350 000 руб.) × 10 мес. = (500 000) руб.;
— санкции за расторжение – 400 000 руб.
На конец февраля «Альфа» признаёт резерв в размере 400 000 руб. вне зависимости от решения компании расторгать или продолжать деятельность по этому договору (Дт 91/2 Кт 96 – 400 000 руб.).
А что же будет, если резервы не начислять? ПБУ 8/2010 никакой ответственности не предусматривает, а вот налоговые органы при проверке могут признать отсутствие резервов при наличии оснований к их начислению грубым нарушением правил учёта доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) со всеми вытекающими – штраф 10 000 руб., плюс штраф на должностных лиц по ст. 15.11 КоАП РФ от 2 000 до 3 000 руб.
Оценочные обязательства (резервы) и условные обязательства
До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?
Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.
Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное. Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным, для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.
Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.
Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)
В отчетном году произошло событие
В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2 )
неопределенный срок исполнения обязательства и (или) неопределенная величина обязательства
срок исполнения и величина обязательства известны
оценочное обязательство
условное обязательство
на дату возникновения обязательства оно начисляется в бухгалтерском учете (пример 1)
(а) исполнения обязательства невозможно избежать 3 ;
(б) в результате исполнения обязательства произойдет уменьшение экономических выгод (с вероятностью более 50%) 4 ;
(в) величина обязательства может быть обоснованно оценена
(пример 1)
для признания оценочного обязательства не выполняются условия (б) или (в) (пример 2)
ИЛИ
существование обязательства зависит от наступления или ненаступления будущего неопределенного события (событий), не контролируемого организацией (пример 1)
оценочное обязательство начисляется в бухгалтерском учете как резерв (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, прочих расходов или активов (в зависимости от характера обязательства)
о существовании условного обязательства сообщается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности
величина оценочного обязательства:
— (или) среднеарифметическое 6
(и) надо учитывать:
-события после отчетной даты 7 ;
-риски и неопределенности;
(и) документальное подтверждение обоснованности оценки
дисконтирование величины обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты 8
1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).
2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).
3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.
4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.
5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:
ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2
6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:
ОО = (А + В) / 2
7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).
Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000 : 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).
Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью.
Пример 1
В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году).
Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом).
Вариант 1.
Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.
В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.
Вариант 2.
Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.
Вариант 3.
Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).
В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.
Пример 2
В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Содержание операции
Штрафные санкции за нарушение условий договора (в связи с судебным разбирательством)
на 31 декабря отчетного года: начислено оценочное обязательство на сумму предполагаемых штрафных санкций
на дату вступления решения суда в силу:
отражена задолженность по уплате штрафных санкций контрагенту;
доначислен штраф (при недостаточности суммы резерва);
восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если штрафные санкции по решению суда меньше, чем начислен резерв)
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
на 31 декабря отчетного года: начислен резерв
на дату фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание):
за счет резерва списана сумма фактически произведенных расходов;
отражены расходы сверх суммы резерва (при недостаточности суммы резерва)
на дату окончания гарантийных обязательств по договору, или окончания производства (продажи) продукции (товаров), под которые были выданы гарантийные обязательства:
восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если фактические расходы меньше, чем начислен резерв)
Доначисления по результатам налоговой проверки
91.2, 20, 25, 26, 44
на 31 декабря отчетного года:
недоимка по налогу на прибыль, пени, штрафы;
недоимка по налогам, относимым на счета учета затрат или в прочие расходы в соответствии с порядком, установленным бухгалтерской учетной политикой организации
99, 91.2, 20, 25, 26, 44
на дату решения налогового органа:
за счет резерва начислены недоимка, пени, штрафы;
при недостаточности сумм резерва доначислены недоимка, пени, штрафы;
восстановлена сумма излишне начисленного резерва
Долгосрочное оценочное обязательство, определяемое путем дисконтирования его стоимости
увеличение оценочного обязательства с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты)
Когда и как применять новое ПБУ об условных и оценочных обязательствах и условных активах
Начиная с первого квартала 2011 года организации должны применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13.12.10 № 167н). Это положение заменило старое ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». На наш взгляд, новое положение более понятно, и его проще использовать на практике. В статье мы изложили основные детали, которые необходимо знать бухгалтеру.
Кто должен применять новое ПБУ
Новое ПБУ 8/2010 предназначено для всех юридических лиц кроме кредитных организаций. Есть и другое исключение: не применять данное положение разрешается малым предприятиям при условии, что они не эмитируют публично размещаемые ценные бумаги.
Заметим: своевольный отказ от использования ПБУ 8/2010 может повлечь несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухучета и в отчетности. А это является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, за которое полагается штраф по статье 120 Налогового кодекса. Кроме того, отчетность, составленная без учета этого ПБУ, является искаженной, и не позволяет пользователям сделать объективные выводы о положении дел в компании. Поэтому бухгалтеру лучше познакомиться с новым положением, и при необходимости использовать его в работе.
Что такое оценочное обязательство
Это обязательство, взятое на себя компанией, по которому нельзя точно определить срок исполнения и (или) величину. Чтобы признать оценочное обязательство, необходимо одновременное исполнение трех условий. Первое – наличие обязанности, возникшей вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать. Второе – вероятность, что из-за исполнения оценочного обязательства произойдет уменьшение экономических выгод организации. Третье условие – возможность обоснованно оценить величину обязательства.
Авторы ПБУ 8/2010 привели примеры обязательств, являющихся и не являющихся оценочными. Рассмотрим некоторые из них.
Пример оценочного обязательства
Руководство компании утвердило детальный план предстоящей реструктуризации. В плане, в числе прочего, указано примерное количество работников, которым предстоит увольнение с выплатой пособия, а также сроки реструктуризации и приблизительные расходы на нее. С планом ознакомили работников организации.
Бухгалтер должен отразить ориентировочную сумму затрат, указанную в плане, как оценочное обязательство. Действительно, у компании есть обязательство перед сотрудниками, исполнения которого нельзя избежать – ведь сотрудники посвящены в план реструктуризации. При этом уменьшение экономических выгод вероятно, и сумма расходов оценена в плане.
Обратите внимание: если бы работники оставались в неведении относительно будущих перемен, оценочное обязательство бы не возникло, так как у предприятия отсутствовала обязанность, исполнения которой нельзя избежать.
Пример обязательства, не являющегося оценочным
Генеральный директор подписал программу переобучения сотрудников, ответственных за расчет налогов (это вызвано существенными изменениями в налоговом законодательстве). Программа предусматривает, в том числе, плановые издержки, связанные с посещением семинаров и покупкой необходимой литературы.
Бухгалтер не должен признавать оценочного обязательства, потому что у компании нет обязанности, возникшей из-за прошлых событий ее хозяйственной деятельности.
Как определить величину оценочного обязательства
Допустим, бухгалтер пришел к выводу, что у предприятия есть оценочное обязательство, и его необходимо показать в учете. Далее нужно узнать его величину, то есть достоверно оценить затраты, которые придется понести для исполнения обязательства. При определении величины оценочного обязательства следует соблюдать определенные правила.
Правило первое: если нужно выбрать из нескольких значений, то в качестве оценки принимают средневзвешенную величину, рассчитанную как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.
Пример 1
Контрагент подал арбитражный иск, и, с большой долей вероятности, выиграет дело. Сколько заплатит организация-ответчик в случае своего проигрыша, зависит от вердикта судей. Если те решат, что ответчик должен возместить истцу только прямые потери, то сумма составит 1 000 000 руб. (вероятность такого исхода 95%). Если к прямым потерям добавят упущенные выгоды, то размер расходов ответчика составит 2 000 000 руб. (вероятность такого исхода 5%).
Бухгалтер компании-ответчика отразил в бухучете оценочное обязательство. Его величина достигла 1 050 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,95 + 2 000 000 руб. x 0,05).
Правило второе: если нужно выбрать из интервала значений, вероятности которых равны, то в качестве оценки принимают среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Пример 2
Организация является стороной судебного разбирательства, и скорее всего, дело решится не в ее пользу. Если это произойдет, ей придется заплатить другой стороне от 1 000 000 руб. до 4 000 000 руб.
Бухгалтер отразил в бухучете оценочное обязательство. Его величина составила 2 500 000 руб.((1 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) : 2).
Добавим, что при определении величины оценочного обязательства не надо принимать в расчет уменьшение или увеличение налога на прибыль, отражаемое по нормам ПБУ 18/02. Также не следует учитывать выручку от продажи имущества, связанной с исполнением обязательства. Наконец, не нужно ориентироваться на ожидаемые суммы встречных требований.
Какими проводками отразить оценочное обязательство
Величину оценочного обязательства следует провести по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». По дебету необходимо поставить счет учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов – в зависимости от характера обязательства.
Затем, по мере исполнения обязательства, бухгалтер должен отразить фактические затраты (или кредиторскую задолженность) и соответствующее им уменьшение резерва. Если фактические расходы окажутся больше резерва, то величину превышения следует провести по дебету «затратного» счета. В случае, когда фактические затраты меньше оценочного обязательства, неиспользованную часть резерва нужно отнести на прочие доходы.
Пример 3
В 2011 году бухгалтер сформировал в учете два оценочных обязательства. Первое – связанное с производственной деятельностью на сумму 500 000 руб., второе – связанное с торговой деятельностью на сумму 700 000 руб. В учете появились две проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
— 500 000 руб. – отражена величина первого оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
— 700 000 руб. – отражена величина второго оценочного обязательстваВ 2012 году оба обязательства были исполнены. Причем в первом случае фактические затраты составили 550 000 руб., во втором – 600 000 руб. Бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20
— 500 000 руб. – списана величина первого оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
— 50 000 руб. (550 000 — 500 000) – списана сумма превышения фактических затрат над величиной оценочного обязательства;ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 44
— 600 000 руб. – списана величина второго оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
— 100 000 руб. (700 000 – 600 000) – списана величина неиспользованного оценочного обязательства
Какую информацию указать в бухгалтерской отчетности
Сведения об оценочных обязательствах следует раскрыть в пояснительной записке. В частности, по каждому обязательству необходимо указать величину на начало и конец периода, сумму, признанную и списанную в отчетном периоде, характер и срок исполнения, прочие данные. Разрешается обобщать информацию по однородным группам (оценочные обязательства по выданным гарантиям, судебным процессам и пр.).
Что такое условное обязательство и условный актив
Условное обязательство возникает вследствие прошлых событий хозяйственной деятельности. Его наличие зависит от будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
К условным также относят обязательства, которые нельзя признать оценочными из-за невыполнения каких-либо условий. К примеру, вновь созданное предприятие продает товары с условием гарантийного обслуживания. Но оценить, какая сумма будет потрачена на гарантийный ремонт нельзя, потому что еще не появились данные за прошлые периоды. В этом случае обязательство по гарантийному обслуживанию – условное.
Условный актив, как и условное обязательство, возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, и факт его наличия зависит от будущих не контролируемых событий. Так, если компания судится за право владения зданием, и исход процесса невозможно предсказать, то такое здание – это условный актив.
У условных активов и обязательств нет величины, по ним не нужно создавать никаких проводок. Единственное, что должен сделать бухгалтер – это раскрыть информацию в пояснительной записке. Однако и этого можно избежать, если уменьшение экономических выгод вследствие условного обязательства (или поступление экономических выгод по условному активу) маловероятно.
Новое ПБУ 8/2010: оценочные обязательства
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» утверждено приказом Минфина России от 13.12.10 г. № 167н. Приказ № 167н вступил в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. Соответственно с этого года утратило силу ПБУ 8/01. Новый бухгалтерский стандарт обязаны применять все организации, кроме кредитных.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе не применять ПБУ 8/2010. Об этом говорится в п. 3 данного документа. Если малое предприятие решит не использовать новый бухгалтерский стандарт, такое решение нужно зафиксировать в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Главный акцент в ПБУ 8/2010 сделан на новом понятии – оценочном обязательстве.
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочным обязательством признается обязательство организа-ции с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.
При одновременном выполнении трех условий обязательство квалифицируется в качестве оценочного и отражается в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 8/2010):
- у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни. Исполнения данной обязанности организация не может избежать;
- существует вероятность, что при исполнении этого оценочного обязательства произойдет уменьшение экономических выгод организации (то есть организация понесет определенные расходы на исполнение данного обязательства);
- величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.
Когда организация сомневается, есть ли у нее такая будущая обязанность, ей следует проанализировать все обстоятельства и условия, включая мнения экспертов (специалистов в соответствующей сфере). Если по итогам такого анализа окажется, что более вероятно, чем нет, что обязанность существует, то в бухгалтерском учете следует признать оценочное обязательство (п. 5 ПБУ 8/2010).
Аналогичным образом следует подходить к оценке вероятности уменьшения экономиче-ских выгод. Если более вероятно, чем нет, что организации придется понести расходы на выполнение данной будущей обязанности, то уменьшение экономических выгод признается вероятным (п. 7 ПБУ 8/2010). Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству отдельно. Исключение – когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности. Возможно, по каждому отдельному обязательству уменьшение экономических выгод организации маловероятно, но в результате исполнения всей совокупности обязательств уменьшение экономических выгод достаточно вероятно. В этом случае вся совокупность однородных обязательств признается в бухгалтерском учете как оценочное обязательство.
При применении ПБУ 8/2010 встает задача научиться определять, в каких случаях у организации возникают оценочные обязательства. Решить ее помогут примеры, приведенные в Приложении № 1 к данному стандарту. В названном Приложении рассматривается ряд ситуаций, на основе которых иллюстрируется порядок признания оценочных обязательств.
Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства, по которой оно отражается в бухучете, определяется исходя из наиболее достоверной денежной оценки расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Это сумма средств, которая потребуется организации непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Обоснованность такой оценки должна быть документально подтверждена. Данное требование содержится в п. 16 ПБУ 8/2010. Поэтому факт возникновения оценочного обязательства, его характеристику и расчет его величины целесообразно зафиксировать в письменном виде, например, в виде бухгалтерской справки.
Величина оценочного обязательства может быть определена на основе исполнения аналогичных обязательств, которые у организации возникали ранее. Исходя из таких аналогичных данных делается расчет суммы ожидаемых расходов на исполнение нового оценочного обязательства. Оценить сумму обязательства, которое предстоит выполнить в будущем, также можно на основе мнений экспертов (специалистов в соответствующей области). К примеру, юристы на основе сложившейся судебной практики могут определить степень вероятности принятия судебного решения в той или иной части иска к организации. Исходя из этого, организация может сделать расчет величины предполагаемых расходов на выполнение судебного решения в случае ожидаемого проигрыша в суде.
Если организация уверена, что при исполнении соответствующего принятого к бухучету оценочного обязательства у нее наверняка будут поступления по встречным требованиям или требованиям к другим лицам, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива (п. 19 ПБУ 8/2010). Данный актив отражается в бухучете в сумме, не превышающей величины соответствующего оценочного обязательства.
При формировании бухгалтерской отчетности суммы признанного актива в виде ожидаемых поступлений от встречных требований или требований к другим лицам отражаются по правилам, записанным в конце п. 19 ПБУ 8/2010.
В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину указанного выше актива. То есть суммы признанных оценочных обязательств и связанных с ними активов показываются в бухгалтерском балансе развернуто.
В отчете о прибылях и убытках подобные суммы показываются, наоборот, свернуто. Расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, приводятся за вычетом доходов, признаваемых в бухучете в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам. В действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету данная категория активов еще не раскрыта, их определение будет приведено в будущем, когда в соответствии с программой реформирования системы российского бухгалтерского учета будут внесены изменения в ПБУ 9/99.
Порядок составления записей на счетах бухгалтерского учета
