НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг)

НДС при безвозмездной передаче товаров, имущества, услуг

По закону безвозмездная передача товаров, имущества и услуг признается реализацией для целей НДС. Поэтому она облагается налогом. Расскажем, как рассчитать и уплатить НДС в бюджет.

Когда безвозмездная передача облагается НДС

Передать безвозмездно можно товары, здания, транспорт, имущественные права и многое другое. По стандартным правилам такая передача в собственность другим организациям и предпринимателям признается реализацией и облагается НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогично для выполнения работ и оказания услуг.

Безвозмездная передача во временное пользование тоже облагается НДС. Эта операция признается безвозмездной услугой.

Начислять налог не нужно, только если операция освобождена от налогообложения или не является объектом обложения НДС (ст. 146, 149 НК РФ). Например, НДС не облагается безвозмездная передача долей в уставном капитале, реализация товаров в рамках оказания безвозмездной помощи по № 95-ФЗ, передача в рекламных целях товаров дешевле 100 рублей. Передавать деньги тоже можно без обложения НДС, так как они не являются объектом налогообложения.

Как рассчитать НДС при безвозмездной передаче

Рассчитывайте НДС на день передачи имущества. Чтобы посчитать налог, разберитесь, как было учтено передаваемое имущество (работы, услуги). Есть два варианта:

Вариант 1. Учет по стоимости, включающей сумму входного НДС

В этом случае начисляйте НДС с разницы между ценами. Для расчета воспользуйтесь формулой:

НДС начисл = (РЦ — ПС) × СН, где:

• РЦ — рыночная цена передаваемого имущества с НДС и акцизами;
• ПС — стоимость передаваемого имущества по данным бухучета (остаточная стоимость после переоценок) с НДС;
• СН — расчетная налоговая ставка 20/120 или 10/110.

Вариант 2. Учет по стоимости, не включающей сумму входного налога

В этом случае посчитайте НДС по рыночной цене с учетом акцизов, НДС в нее не включайте. Формула следующая:

НДС начисл = РЦ × НС, где:

РЦ — рыночная цена передаваемого имущества с акцизами, но без НДС;

НС — ставка НДС 20 %, 10 %, 0 %.

Как определить рыночную цену

База для расчета НДС при безвозмездной передаче — рыночная стоимость. Если стороны сделки не взаимозависимы, то рыночной признается цена, указанная в первичных учетных документах, которыми оформлена передача. Также для расчета можно взять цену, по которой вы уже передавали аналогичное имущество другим лицам, или цену на такое имущество из других открытых источников:

• биржевые котировки;
• данные информационно-ценовых агентств;
• открытые сведения из отчетности других организаций.

Когда стороны взаимозависимы, рыночная цена должна соответствовать дополнительным условиям (п. 1, 3, 8-12 ст. 105.3 НК РФ).

Как составить счет-фактуру на безвозмездную передачу

Вы должны выписать счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки имущества, передачи прав, выполнения работ или оказания услуг. В документе укажите рыночную стоимость переданного имущества или межценовую разницу и сумму НДС к уплате.

Никаких особенных правил тут нет. Единственное отклонение — достаточно одного экземпляра фактуры, так как получатель не может получить вычет и документ ему не понадобится. Если все-таки выдали, регистрировать счет-фактуру в книге получатель не должен.

Вы как передающая сторона должна зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж в том квартале, когда произошла безвозмездная передача.

Как уплатить НДС с безвозмездной передачи

НДС вы платите сами из своих средств. Сделать это нужно в сумме налога, рассчитанного за квартал. Уплата производится в стандартном порядке — равными долями в течение трех месяцев, следующих за отчетным кварталом.

Передающая сторона может принять к вычету входной НДС, который предъявили поставщики. Получатель права на вычет не имеет, так как налог уплачивает именно передающая сторона.

Бухгалтерский и налоговый учет

Для целей расчета налога на прибыль не нужно учитывать в расходах ни стоимость переданного имущества, ни уплаченный НДС (Письмо Минфина от 12.02.2020 № 03-03-06/1/9419).

В бухгалтерском учете стоимость имущества и сам начисленный НДС списываются в прочие расходы. Если речь о передаче основных средств, предварительно нужно списать первоначальную стоимость ОС и амортизацию проводками:

• Дт 01.09 Кт 01.01 — Списана первоначальная стоимость,
• Дт 02.01 Кт 01.09 — Списана амортизация.

Рассмотрим оформление передачи имущества на примере.

• НДС за готовую продукцию = 18 000 × 20 % = 3 600 рублей;
• НДС за покупные товары = 6 000 × 20 % = 1 200 рублей;
• Общий НДС = 1 200 + 3 600 = 4 800 рублей.

• Дт 91-2 Кт 43 — 18 000 рублей — безвозмездная передача готовой продукции собственного производства;
• Дт 91-2 Кт 41 — 6 000 рублей — безвозмездная передача покупных товаров;
• Дт 91-2 Кт 68 — начислен НДС к уплате.

Ведите учет НДС и оформляйте безвозмездную передачу в Контур.Бухгалтерии. Заносите все операции и заводите счета-фактуры, чтобы по итогам квартала получить автоматически подготовленную декларацию по НДС. А еще в сервисе можно считать зарплату, начислять пособия, платить налоги и сдавать отчетность онлайн. Все новые пользователи могут бесплатно работать в Бухгалтерии 14 дней.

НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг)

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация планирует безвозмездную передачу компьютерной техники школе. Компьютерная техника будет специально приобретена для этой цели за 120 тыс. руб., в том числе НДС. Документы поставщика техники будут оформлены на организацию.
Какую сумму НДС надо начислить, учитывая, что налоговая база при безвозмездной передаче определяется по рыночной цене? Как эту хозяйственную операцию отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Возможен ли вычет НДС, если приобретенная техника не используется в производстве?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок бухгалтерского учета приведен ниже.
По общему правилу безвозмездная передача имущества облагается НДС. В этом случае налог, предъявленный поставщиком такого имущества, может быть принят к вычету.
Если операция по передаче техники школе облагается НДС, то передающей стороне следует начислить НДС в размере 20 000 руб.
В то же время глава 21 НК РФ содержит положения, позволяющие не исчислять НДС при безвозмездной передаче имущества. В этом случае НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенного имущества.
В налоговом учете ни дохода, ни расходов по данной операции организация не признает.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

При безвозмездной передаче имущества у организации возникает расход в виде уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», далее — ПБУ 10/99).
Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, а также товаров, продукции признаются прочими расходами организации. Значит, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для отражения таких расходов применяется счет 91, субсчет «Прочие расходы».
Выбытием (списанием) запасов (например, материалов, товаров) признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации. Одним из способов выбытия запасов, в частности, может являться и их безвозмездная передача, например, по договору дарения (подп. «б» п. 41 ФСБУ 5/2019 «Запасы», далее — ФСБУ 5/2019).
Балансовая стоимость передаваемых безвозмездно запасов включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99) в периоде, в котором произошло выбытие таких материалов (подп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99)
В силу п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то есть в периоде непосредственной передачи имущества.
В учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 10 (41) Кредит 60
— принято к учету имущество;
Дебет 19 Кредит 60
— выделен НДС при условии, что дальнейшая безвозмездная передача будет облагаться НДС;
Дебет 68 Кредит 19 НДС
— принят к вычету при условии, что дальнейшая безвозмездная передача будет облагаться НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— оплачено имущество.
Если же при дальнейшей безвозмездной передаче НДС не исчисляется, то суммы налога, предъявленные продавцом, учитываются в стоимости приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).
В учете при этом могут быть оформлены записи:
Дебет 10 (41) Кредит 60
— принято к учету имущество с НДС;
Дебет 60 Кредит 51
— оплачено имущество.
Передача имущества получателю будет отражаться:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 10 (41)
— имущество передано получателю;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68
— начислен НДС с безвозмездной передачи при условии, что безвозмездная передача облагается НДС.
Также имеет место мнение, что если организация приобрела имущество специально для его безвозмездной передачи, то в качестве актива оно не учитывается. Данное мнение основано на положениях Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее — Концепция). Так, согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (подп. 7.2.2 п. 7.2 Концепции).
В таком случае в учете могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60
— признан прочий расход в размере стоимости приобретенного имущества;
Дебет 60 Кредит 51
— перечислены денежные средства поставщику.
Одновременно для обеспечения сохранности имущества целесообразно организовать его учет за балансом на отдельном счете. Например, на счете 012.
Тогда дополнительно в учете будут сделаны записи:
Дебет 012
— учтено имущество, приобретенное для передачи школе;
Кредит 012
— имущество передано школе.
Соответственно, записи в части вычета и начисления НДС будут аналогичны приведенным выше.
Так как порядок учета имущества, приобретенного для безвозмездной передачи, однозначно не урегулирован, выбранный организацией порядок учета целесообразно утвердить в учетной политике.

НДС

На основании подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Полагаем, что применительно к данной ситуации рыночной стоимостью имущества может рассматриваться цена его приобретения. Тогда при его передаче сумма начисленного НДС составит 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) материалов (п. 1 ст. 167 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (в том числе на безвозмездной основе) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах. В нем целесообразно (но не обязательно) делать пометку «Безвозмездная передача».
Право на вычет НДС возникает у налогоплательщика при выполнении условий, перечисленных в ст. 171, 172 НК РФ. Так, п. 2 ст. 171 НК РФ определяет, что вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Как мы уже отметили выше, безвозмездная передача права собственности на товары признается объектом налогообложения (за рядом исключений).
Поскольку глава 21 НК РФ не предусматривает в качестве условия для вычета НДС использование имущества в производстве продукции (работ, услуг), мы считаем, что при выполнении иных требований, определенных в ст. 171, 172 НК РФ, организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком техники. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53088, от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653, УФНС России по г. Москве от 12.05.2008 N 19-11/45206.
Вместе с тем необходимо учитывать следующее.
Не является объектом налогообложения НДС передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, так как подобная передача не признается реализацией (п. 2 ст. 146, подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Следовательно, если в анализируемой ситуации техника будет передаваться некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности, то НДС организацией исчислять не требуется.
Однако в этом случае НДС, предъявленный поставщиком, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенного имущества (подп. 1, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые может понести организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Не учитывается в расходах и сумма НДС, исчисленная (при необходимости) при безвозмездной передаче имущества (письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).
Так как безвозмездная передача имущества не влечет получения экономической выгоды, то и доходов, подлежащих признанию в целях налогообложения, при такой передаче не возникает.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Как рассчитать и отразить в учете НДС?
— Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

8 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

НДС при безвозмездной передаче – расход?

Какие налоговые последствия возникают у организации, применяющей общеустановленную систему налогообложения, в случае безвозмездной передачи имущества, результатов работ или услуг? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 12.11.2018 № 03-07-11/81021. Какова позиция финансистов? Насколько она обоснованна? Как отразить операции в бухгалтерском учете?

В подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ сказано, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ и услуг (а также передача имущественных прав) на возмездной и безвозмездной основе. В силу этого прямого указания организации (ИП) не удастся избежать обязанности исчисления НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров, работ и услуг (ТРУ). Об этом и говорится в комментируемом письме финансового ведомства.

Дополнительно отметим некоторые важные нюансы.

Во-первых, из указанного общего порядка имеются исключения. Например, при наличии оснований для применения п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому не признаются объектом налогообложения, в частности, операции по реализации земельных участков (долей в них), а также передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (письма Минфина России от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18466, от 29.11.2017 № 03-07-11/78909, Определение ВС РФ от 25.06.2018 № 308-КГ18-8498 по делу № А32-10253/2017).

Другой пример. В силу пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождены операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров. Поэтому не облагается НДС безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных), выполнение работ, оказание услуг в рамках благотворительной деятельности (Письмо Минфина России от 20.11.2017 № 03-07-07/76413).

Во-вторых, при реализации ТРУ на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.11.2016 № 03-07-11/70848).

В-третьих, у обязанности начислить НДС есть и плюс – налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный при приобретении безвозмездно переданных ТРУ (Письмо Минфина России от 18.08.2017 № 03-07-11/53088). А если он был принят к вычету ранее (в предыдущих налоговых периодах), не нужно восстанавливать суммы налога.

При безвозмездной передаче счет-фактура составляется в одном экземпляре и получателю ТРУ не предъявляется (ст. 168 НК РФ).

В отношении налога на прибыль Минфин сообщил, что в расходах нельзя учесть не только стоимость самого безвозмездно переданного имущества, но и сумму начисленного НДС. Это мнение основано на формулировке п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей.

Некоторые налогоплательщики придерживаются иного мнения: НДС можно отразить в составе прочих расходов. Сторонники этой точки зрения рассуждают следующим образом.

Начисленный при безвозмездной передаче НДС покупателю не предъявляется.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное НК РФ не предусмотрено. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации ТРУ на безвозмездной основе, не подпадают под действие данного пункта, поскольку не предъявляются получателю ТРУ.

Из совокупности перечисленных норм делается вывод: исчисленные при безвозмездной реализации суммы НДС, не предъявленные покупателю, налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К сведению:

Казалось бы, Минфин и сам ранее придерживался аналогичной позиции. Так, в Письме от 20.01.2017 № 03-03-06/1/3257 сообщается: налогоплательщик вправе учесть сумму НДС в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в том случае, когда начисленный налог покупателям не предъявляется. Однако из письма не ясно, в отношении какой ситуации высказались чиновники, ведь НДС не предъявляется покупателю не только в случае безвозмездной передачи ТРУ. Например, к прочим расходам можно отнести начисленный и не предъявленный покупателям НДС в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки НДС (Письмо Минфина России от 20.10.2015 № 03-03-06/1/60045, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12). Еще одна возможная ситуация – организация приобрела по договору цессии у организации-кредитора (цедента) денежное требование к организации-должнику. Если стоимость приобретения данного права меньше суммы долга, который должник погасил полностью, то с разницы между долгом и приобретенным правом (суммы дохода) исчисляется НДС (п. 2 ст. 155 НК РФ). Эта сумма непредъявленного покупателю налога также включается в прочие расходы (Письмо Минфина России от 24.01.2017 № 03-03-06/1/3271).

Таким образом, Письмо № 03-03-06/1/3257 не доказывает, что при безвозмездной передаче ТРУ сумму НДС можно учесть в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Соответственно, налогоплательщику бесполезно ссылаться на это письмо в случае возникновения налогового спора.

Важно, что некоторые суды считают возможным включение сумм НДС в состав прочих налоговых расходов. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2015 № 09АП-31362/2015 по делу № А40-10526/15 вердикт в пользу организации был принят при следующих обстоятельствах. Налогоплательщик (ссудодатель) на безвозмездной основе предоставлял ООО (ссудополучателю) во временное пользование имущество.

На основании п. 2 ст. 154 НК РФ организация начислила НДС, перечислила его в бюджет и учла в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщик полагает, что в таком случае признание в составе расходов суммы НДС, начисленного с безвозмездных операций по передаче во временное пользование имущества и уплаченного в бюджет за счет собственных средств, является правомерным.

Налоговый орган указал:

исходя из п. 2 ст. 154 НК РФ уплачиваемый налогоплательщиком за счет собственных средств НДС при безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) является расходом, связанным с такой передачей;

в силу п. 16 ст. 270 НК РФ сумма НДС не уменьшает базу по налогу на прибыль.

Судьи с мнением инспекции не согласились, обосновав свою позицию следующим образом. Пункт 1 ст. 264 НК РФ позволяет включить в состав прочих расходов все налоги, начисленные в соответствии с законодательством РФ, за исключением таких налогов, которые прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.

В статье 270 НК РФ налоги поименованы:

в п. 4 – суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

в п. 19 – суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также суммы торгового сбора;

в п. 33 – суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Из системного анализа норм пп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ следует, что НДС, предъявленный покупателю, не может учитываться в составе расходов. Такой принцип соответствует экономической парадигме налогообложения, поскольку налог, предъявляемый покупателю, с экономической точки зрения не является расходом для продавца, поскольку оплачен за счет покупателя.

В свою очередь, сумма НДС, начисленная в соответствии с законодательством РФ, но не предъявленная продавцу, по сути, является расходом для налогоплательщика, поскольку уплачивается в бюджет за счет собственных средств, и (исходя из изложенных принципов) может включаться в состав расходов налогоплательщика при расчете налога на прибыль.

Налоговый орган, ссылаясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитывает тот факт, что уплата установленных законодательством РФ налогов является публично-правовой обязанностью налогоплательщика (Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).

Таким образом, вопреки доводам инспекции в рассматриваемом случае уплата НДС не связана с совершением операций на безвозмездной основе, а является следствием, обусловленным исполнением обществом публично-правовой обязанности.

Кроме того, расход в виде уплаченной за счет собственных средств суммы НДС обязателен для налогоплательщика в силу прямой нормы, установленной п. 2 ст. 154 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481 сумма начисленного земельного налога на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.

Таким образом, признание в составе расходов по налогу на прибыль суммы НДС, начисленной в соответствии с нормами НК РФ с рассматриваемых операций и уплаченной организацией за счет собственных средств, является обоснованным.

Подчеркнем, окружной суд согласился с мнением своих коллег (Постановление АС МО от 09.12.2015 № Ф05-16782/2015).

Полагаем, из сказанного выше можно сделать следующие выводы:

отражение сумм начисленного НДС в составе расходов сопряжено с высокими налоговыми рисками – проверяющие данный подход не одобрят;

с большой вероятностью можно утверждать, что вышестоящий налоговый орган признает обоснованным исключение НДС из состава прочих расходов;

в связи с отсутствием сформированной судами единой позиции нет оснований считать, что у налогоплательщика есть 100 %-е шансы доказать необоснованность начисления недоимки по налогу на прибыль.

НДС при осуществлении благотворительного пожертвования

В случае благотворительного пожертвования (взноса) в виде безвозмездной передачи имущества в собственность (за исключением передачи подакцизных товаров) или в пользование благополучателя, безвозмездного выполнения работ или оказания услуг для него НДС не начисляйте (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если в качестве благотворительного пожертвования вы безвозмездно передаете некоммерческой организации (НКО) подакцизные товары для ее основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством, то НДС также не начисляйте (пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

• со стоимости имущества (товаров, материалов и др.), безвозмездно переданного в качестве благотворительного пожертвования;
• со стоимости материалов (работ, услуг), а также с остаточной стоимости объектов ОС, использованных при безвозмездном выполнении работ (оказании услуг) или при изготовлении продукции, безвозмездно переданной в качестве благотворительного пожертвования.

Не надо восстанавливать НДС, принятый к вычету, если в качестве благотворительного пожертвования вы безвозмездно передали медицинской НКО, государственному или муниципальному учреждению и ряду других получателей имущество, предназначенное для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции (пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 2.3 ст. 171 НК РФ).

Если вы приобретаете имущество исключительно для использования в благотворительных целях, то «входной» НДС по нему к вычету не принимайте, а включите в стоимость имущества при принятии его к учету (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключением являются подакцизные товары, при передаче которых возникает обязанность по уплате НДС, и имущество, предназначенное для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции.

Если имущество даже кратковременно используется и в облагаемых НДС операциях, и для благотворительной деятельности, то сумму восстанавливаемого НДС нужно определять пропорционально доле использования в не облагаемых НДС операциях в том квартале, в котором оно начато (Письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-07-11/23524).

При этом возможно применение правила пяти процентов, за исключением НДС с остаточной стоимости ОС — объекта недвижимости, который восстанавливают в специальном порядке (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).

Обратите внимание: от освобождения от налогообложения НДС можно отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ). Тогда, делая благотворительное пожертвование, начисляйте НДС как при обычной безвозмездной передаче или передаче в безвозмездное пользование, а «входной» налог по товарам, работам, услугам, использованным для таких операций, принимайте к вычету на общих основаниях (не восстанавливайте).

НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений

Как определить налоговую базу по НДС при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений (основных средств), если данное имущество было учтено по стоимости, включающей НДС? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Валерий Молчанов и Елена Королева.

Организация-арендатор осуществляет безвозмездную передачу неотделимых улучшений (основных средств) арендодателю. При этом она учитывает НДС, включенный в стоимость улучшений, в их первоначальной стоимости. Можно ли в данной ситуации налоговую базу по НДС определить исходя из межценовой разницы?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, в свою очередь, следует понимать соответственно передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, если условиями договора аренды не предусмотрено возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или прекращения действия договора, неотделимые улучшения, произведенные арендатором в период действий договоров аренды и переданных арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС (письма Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 24.01.2013 № 03-07-05/01, от 31.12.2009 № 03-07-11/341, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505).

Аналогичные выводы содержатся в решениях судебных инстанций (смотрите, например, определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13, постановления ФАС Московского округа от 17.04.2013 № Ф05-2848/13 по делу № А40-69829/2012, ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 № Ф06-4326/12 по делу № А65-12909/2011, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 № Ф09-4771/09-С2 по делу № А47-382/2009).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Статьей 105.3 НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной нормы НК РФ для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По мнению Минфина России (письмо 04.10.2012 № 03-07-11/402), данная норма применяется, в том числе, при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). А при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются операции.

В свою очередь, п. 3 ст. 154 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой согласно ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Поскольку в целях главы 21 НК РФ безвозмездная передача неотделимых улучшений является реализацией, полагаем, что применение п. 2 ст. 154 НК РФ не исключает возможность определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ (исходя из межценовой разницы). Подтверждением справедливости нашей позиции могут служить выводы судей ФАС Поволжского округа (постановление от 25.07.2013 № Ф06-5758/13 по делу № А12-16147/2012).

Также следует обратить внимание, что в материалах арбитражной практики прослеживается и иной подход к рассматриваемой ситуации.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 № Ф08-4189/11 по делу № А53-19081/2010 и ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 № Ф07-3694/2010 по делу № А56-66260/2009 отмечено, что законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим — возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое — неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя.

Соответственно, неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могут быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения НДС. Однако, если придерживаться данной позиции, доказывать ее обоснованность, скорее всего, придется в суде.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.