Договор цессии при УСН доходы минус расходы

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

ООО «А» (применяет УСН, доходы) по договорам цессий с ООО «Б1», ООО «Б2», ООО «Б3» получило права требования к ООО «В» (применяет общую систему налогообложения) в общей сумме 200 000 000 рублей. За указанные права требования ООО «А» осуществило оплату в размере 10 000 000 рублей. Права требования возникли из отдельных договоров займа (процентных) между ООО «Б1», ООО «Б2», ООО «Б3» (кредиторы) и ООО «В» (должник). ООО «А» (уставный капитал 10 000 рублей, единственный участник — физическое лицо, резидент РФ) и ООО «В» (уставный капитал 210 000 000 рублей, единственный участник — АО «В») в результате переговоров принято решение об увеличении уставного капитала ООО «В» на 200 000 000 руб., о внесении задолженности в сумме 200 000 000 рублей перед ООО «А» в качестве вклада ООО «А» в уставный капитал ООО «В». ООО «В» произвело зачет задолженности, которая внесена в качестве вклада в уставный капитал. После увеличения уставного капитала ООО «В» до 410 000 000 рублей доли распределены следующим образом: 51% — АО «В», 49% — ООО «А». Какие налоговые последствия возникают у ООО «А» в результате получения прав требований к ООО «В» за меньшую стоимость? Какие налоговые последствия возникают у участников сделки (ООО «А», ООО «В») в результате зачета требований к ООО «В» в качестве вклада в уставный капитал ООО «В»? Какими проводками у ООО «А» отражаются договоры цессии, зачет и внесение вклада в уставный капитал?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У ООО «А» доход возникает только в случае погашения приобретенного права требования.
В целях налогообложения при применении УСН ООО «А» следует признать доход на дату проведения зачета взаимных требований в сумме, равной дебиторской задолженности ООО «В» — 200 000 000 руб.
При увеличении уставного капитала ООО «В» путем зачета требований к данному обществу в порядке, установленном п. 4 ст. 19 Закона об ООО, соответствующий доход у общества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
О бухгалтерском учете операций смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Увеличение уставного капитала ООО согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) может осуществляться в том числе за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, если это не запрещено уставом общества.
Согласно п. 4 ст. 19 Закона об ООО по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками единогласно, третьи лица в счет внесения ими вкладов при оплате долей в уставном капитале в связи с его увеличением вправе зачесть денежные требования к обществу.

Налоговые последствия для ООО «А»

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
При этом в п. 3 ст. 249 НК РФ сказано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ*(1).
В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходом будет признаваться сумма средств (стоимость имущества), поступивших в погашение приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки) (смотрите письма Минфина России от 15.08.2019 N 03-11-06/2/62021, от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25370).
Таким образом, у ООО «А» доход возникает только в случае погашения приобретенного права требования. При этом в целях налогообложения следует учитывать всю сумму, полученную в погашение обязательства.
Следует заметить, что в более ранних разъяснениях Минфин России придерживался иной точки зрения, считая, что при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включаются. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита) (письма Минфина России от 12.10.2015 N 03-11-06/2/58357, от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22059, от 05.11.2013 N 03-11-06/2/47088 и N 03-11-06/2/47018, от 10.05.2012 N 03-11-06/2/65 и др.).
Полагаем, с учетом наличия иной точки зрения следование данной позиции сопряжено с высокими налоговыми рисками.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод), в том числе и путем зачета взаимных требований.
Исходя из этого при проведении организацией, применяющей УСН, зачета взаимных требований при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав доходы от реализации учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения на дату проведения зачета взаимных требований (смотрите письма Минфина России от 26.11.2019 N 03-11-11/91390, от 24.11.2014 N 03-11-11/59528, от 07.04.2014 N 03-11-11/15467 и др.).
В рассматриваемой ситуации, с одной стороны, имеется непогашенное обязательство ООО «В» перед ООО «А» по договору уступки права требования, вытекающего из договоров займа. С другой стороны, у ООО «А» есть обязательство по внесению вклада в уставный капитал ООО «В».
При зачете взаимных денежных требований происходит погашение обязательств сторон. Соответственно, ООО «А» в целях налогообложения при УСН доход следует признать на дату проведения зачета взаимных требований в сумме, равной дебиторской задолженности ООО «В», — 200 000 000 руб. Не исключаем, что следование иной позиции может привести к спорам с налоговыми органами.

Налоговые последствия для ООО «В»

На основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.
Таким образом, при увеличении уставного капитала ООО «В» путем зачета требований к данному обществу в порядке, установленном п. 4 ст. 19 Закона об ООО, соответствующий доход у такого общества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 04.12.2019 N 03-03-06/1/94148, от 27.02.2019 N 03-03-07/12581, от 14.08.2017 N 03-03-06/1/51902, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439).

Бухгалтерский учет у ООО «А»

Поскольку право требования в анализируемом случае приобретено с дисконтом (по цене ниже фактической суммы задолженности) и предполагает получение дохода в будущем, то приобретенная дебиторская задолженность должна быть отражена организацией как финансовое вложение (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02)).
В силу п.п. 8, 9, 18, 21 ПБУ 19/02 данное финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из цены приобретения и после принятия к учету пересчету не подлежит.
Первоначальная стоимость финансовых вложений отражается по дебету на счете 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — Инструкция по применению плана счетов)*(2).
В дальнейшем, после принятия решения о внесении обществом дебиторской задолженности в качестве вклада в уставный капитал ООО «В», между ООО «А» и ООО «В» заключено соглашение, согласно которому ООО «А» освобождается от обязанности по внесению вклада в уставный капитал ООО «В» путем зачета его требований к ООО «В». Соответственно, финансовое вложение в виде права требования к ООО «В» считается погашенным, что приводит к выбытию финансового вложения (абзац 2 п. 25 ПБУ 19/02).
При выбытии дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оценивается по первоначальной стоимости, по которой она была принята к учету (п. 27 ПБУ 19/02).
В свою очередь, выбытие активов в качестве вклада в уставный капитал ООО расходом организации не признается (абзац 3 п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Такие вклады относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02) и учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» (Инструкция по применению плана счетов). При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.п. 8, 12 ПБУ 19/02).
На наш взгляд, рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете ООО «А» следующим образом:
Дебет 58, субсчет «Денежные требования» Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору уступки права (требования)» (ООО «Б1», ООО «Б2», ООО «Б3»)
— 10 000 000 руб. — отражено приобретение прав требований по сумме фактических затрат организации на их приобретение;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору уступки права (требования)» (ООО «Б1», ООО «Б2», ООО «Б3») Кредит К-т 51 «Расчетные счета»
— 10 000 000 руб. — отражена оплата приобретенного по договору права требования;
Дебет 58, субсчет «Доля в уставном капитале ООО «В» Кредит 76, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»
— 200 000 000 руб. — принято к учету финансовое вложение в виде доли в уставном капитале ООО «В»;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Кредит 58, субсчет «Денежные требования»
— 10 000 000 руб. — отражен зачет требований к ООО «В» в счет обязательств по оплате доли в уставном капитале.
Так как в рассматриваемой ситуации согласованная участниками стоимость доли, вносимой ООО «А», составляет 200 000 000 руб., в то время как фактические затраты на приобретение финансового вложения составили 10 000 000 руб., в бухгалтерском учете ООО «А» делается запись:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» ООО» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— 190 000 000 руб. — признан прочий доход на разницу между фактическими затратами на приобретение прав требований к ООО «В» и номинальной стоимостью доли в уставном капитале, согласованной участниками общества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) В письме от 15.04.2003 N 21-09/20858 специалисты УМНС по г. Москве разъяснили, что в случаях, когда в обязательных для применения налогоплательщиками, применяющими УСН, статьях главы 25 НК РФ есть ссылки на другие статьи этой же главы, они также должны их применять, если данные статьи не противоречат положениям главы 26.2 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщики, применяющие УСН, при переуступке права требования должны применять положения ст. 279 НК РФ.
*(2) Поскольку основным критерием признания финансового вложения является получение дохода в будущем, то именно этот критерий является определяющим при отражении права требования в составе финансовых вложений или дебиторской задолженности, т.е. если в соответствии с договором уступки приобретено право требования, которое в будущем должно принести доход, то такое право требования долга относится к финансовым вложениям. Если же право требования дополнительный доход не принесет, то оно к финансовым вложениям не относится, и организация может его учитывать на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Договор цессии при УСН доходы минус расходы (нюансы)

Упрощенец — это налогоплательщик, избравший для налоговых расчетов специальный режим, позволяющий не уплачивать ряд обязательных налогов (на прибыль, НДС, за некоторыми исключениями, др.).

С детализированным списком налогов, которые становятся необязательными при применении УСН, вы познакомитесь в материале «Единый налог при упрощенной системе налогообложения (УСН)».

В процессе применения этого режима упрощенцу требуется соблюдать несколько правил:

следить за соблюдением установленных для УСН законом ограничений (по доходам, остаточной стоимости основных средств и др.);

Об увеличенных лимитах для упрощенцев см. в статье «Лимит доходов при применении УСН в 2021 году».

контролировать расходы (для упрощенца предусмотрен особый закрытый перечень расходов, на которые он может уменьшить доходы при расчете упрощенного налога).

В процессе своей деятельности упрощенец вправе заключать все виды не запрещенных законом договоров, включая договор цессии (ДЦ) — договор, по которому можно продать (приобрести) право требования к должнику. Такие договоры в последнее время стали весьма распространены, и упрощенцы в данном случае не исключение.

Упрощенец может принять решение о заключении ДЦ, если одновременно совпали следующие обстоятельства (например):

он выступает кредитором;
у него отсутствует возможность ждать погашения долга;
он не располагает возможностью принудить должника исполнить обязательство;
нашелся субъект, готовый перекупить этот долг и взыскать его с нежелающего платить контрагента.

Подробнее о ДЦ расскажем в следующем разделе.

Процедура уступки права требования часто сопровождается вопросами. На нашем форуме можно получить ответ на любой из них. Так, в этой ветке обсуждаем, как должен быть исчислен НДС в ходе переуступки права требования поставки товара.

Особенности договора цессии

ДЦ регулируется отдельными нормами гражданского законодательства — ст. 382–390 ГК РФ.

наличие 2 сторон договора: передающей права (цедента) и получающей права после их уступки (цессионария);
двойная ответственность цедента (за подлинность документов и действительность передаваемых прав);
необязательность получения согласия должника на цессию при безусловно необходимом его письменном уведомлении об этой процедуре;
иные особенности (невозможность регрессивных требований к цеденту при уклонении должника от исполнения своих обязанностей и др.).

ДЦ нельзя заключать в отношении прав, которые являются неразрывно связанными с личностью кредитора (ст. 383 ГК РФ), например:

права требования алиментов;
возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью.

С разнообразными договорами вы познакомитесь с помощью размещенных на нашем сайте материалов:

«Договор о полной индивидуальной материальной ответственности»;
«Договор без НДС: спорные моменты и оформление расчетов»;
«Договор подряда и страховые взносы: нюансы обложения».

Какие налоговые последствия возникают у упрощенца по договору цессии

При заключении ДЦ упрощенцу необходимо обратить внимание на 2 важных момента:

На сумму дохода по ДЦ. Денежные средства, полученные по договору уступки требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. Для упрощенца указанный доход учитывается в размере фактически полученной от цессионария суммы.
Дату признания дохода по ДЦ. Признать доход необходимо в день поступления от цессионария денег на расчетный счет в банке или в кассу цедента (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Доход по ДЦ у упрощенца для налоговых целей признается по правилам кассового метода учета. Для режимов «доходы минус расходы» и «доходы» они идентичны.

Об особенностях кассового метода учета доходов и расходов расскажет материал «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».

Отсутствие поступившей от покупателя оплаты за реализованные ему товары (работы, услуги) для упрощенца означает отсутствие выручки. В результате продажи долга покупателя у упрощенца-цедента возникает доход в размере полученной по ДЦ от цессионария суммы, а в расходы попадает стоимость проданных покупателю товаров (работ, услуг).

Если в результате ДЦ цедент получит убыток, учесть его в расходах цедент-упрощенец не вправе по причине отсутствия такого вида расходов в закрытом перечне при применении УСН.

Не в лучшем положении может оказаться и цессионарий, если он применяет УСН «доходы минус расходы»: включить уплаченную им цеденту сумму по ДЦ в состав расходов он также не может по той же самой причине.

Можно ли учесть упрощенцу рекламные и представительские расходы? Ответ см. в материале «Принимаемые расходы при УСН в 2020-2021 годах».

Указанная выше учетная схема характерна при уступке долга по договору поставки и не применяется в случае ДЦ по заемному обязательству.

Как в бухгалтерском учете отражать продажу дебиторской задолженности по договору цессии, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.

Как упрощенцу определить свои налоговые обязательства по ДЦ, связанному с заемными обязательствами, узнайте из следующего раздела.

Нюансы расчета УСН-налога по договору цессии по заемным обязательствам

Если упрощенец (доходы минус расходы) реализовал требование, вытекающее из договора займа, то его доход по ДЦ определяется исходя из следующего:

в результате ДЦ требование по займу приобретает цессионарий (новый кредитор);
оплата, полученная цедентом (первоначальным кредитором) по ДЦ, — это выручка от реализации имущественного права, а не погашение займа;
у цедента возникает облагаемый доход.

С тонкостями учета заемных обязательств знакомьтесь в материале «Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете».

У нового кредитора учетная схема по ДЦ несколько иная (речь идет о погашении займа должником новому кредитору):

доходом по ДЦ признается только сумма процентов по займу и суммы, полученные сверх заемных средств;
сумма, полученная в счет погашения займа, при расчете единого упрощенного налога не учитывается (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Итоги

Упрощенец может выступать по договору цессии как цедент или как цессионарий. Для каждой стороны договора налоговые последствия зависят от того, какой вид имело первоначальное обязательство (связано оно было с реализацией или займом).

Договор цессии при УСН доходы минус расходы

Уфа, Российская 33/4

Налог на прибыль.

Сумма, полученная от должника, учитывается в составе доходов (выручки) от реализации финансовых услуг. Такой доход (без учета НДС в случае его начисления) признается на дату исполнения обязательства должником независимо от применяемого новым кредитором в налоговом учете метода признания доходов и расходов (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса). При этом доход можно уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением денежного требования (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса).

Как уже отмечено выше, в ситуации, когда должник исполняет обязательство по погашению долга частями в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, по мнению Минфина РФ, выраженному в Письмах от 11.11.2013г. № 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013г. № 03-03-06/2/30028, доход признается в размере полученных от должника денежных средств в периоде их получения. Что касается расходов на приобретение денежного требования, то при применении в налоговом учете метода начисления они учитываются пропорционально сумме доходов, полученных от должника в отчетном (налоговом) периоде.

Обращаем внимание на то, что в настоящее время в налоговом законодательстве отсутствует достаточная четкость относительно того, каким образом учитывать убыток от переуступки права требования. Ст. 279 Налогового кодекса предусматривает лишь порядок учета убытка непосредственно от первоначальной уступки права требования.

Согласно п. 3 ст. 279 Налогового кодекса, при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 Кодекса.

Из этого можно сделать вывод, что все расходы по приобретению права требования признаются при налогообложении полностью, в соответствии с нормами подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса. Таким образом, и убыток следует признавать полностью, независимо от того, до или после наступления срока платежа осуществляется переуступка права требования.

В частности, ранее подобная позиция нашла отражение в Письмах ФНС РФ от 11.11.2011г. № ЕД-4-3/18881@, от 25.10.2011г. № ЕД-4-3/17701@).

Особый порядок следует применять, если сделки по уступке права требования будут признаны контролируемыми сделками. В этом случае необходимо применять методы определения выручки и расходов, предусмотренные разделом VI Налогового кодекса (п. 4 ст. 279 Налогового кодекса).

Аналогично отсутствуют какие-либо специальные условия признания убытка и при получении исполнения от кредитора. Таким образом, можно прийти к выводу, что убытки подлежат учету в общем порядке, т.е. полностью.

Упрощенная система налогообложения.

Наиболее неудобной с точки зрения налогообложения операция по уступке права требования является для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Доходы при применении УСН признаются в общем порядке на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса). При поступлении от должника суммы во исполнение обязательств по договору полученные доходы учитываются в качестве выручки от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса).

Затраты на приобретение требования в расходах не учитываются, так как они не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Подобный вывод следует, например, из Письма Минфина России от 01.12.2015 N 03-11-11/70011.

При этом в отношении признания доходов при получении оплаты от должника по денежному требованию, возникшему из договора займа, отметим следующее.

Доходы в виде денежных средств, которые получены в счет погашения заимствований, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

По мнению Минфина России (Письма от 12.10.2015 № 03-11-06/2/58357, от 27.04.2015Г. № 03-11-11/24183, от 03.04.2015 № 03-11-11/18813), данная норма применима и при погашении заемщиком долгового обязательства новому кредитору.

Как разъяснил Минфин РФ, при погашении заемщиком суммы займа без процентов (дисконта) по договору займа (кредита), в том числе при возвращении суммы займа лицу, которое приобрело право требования по договору уступки права требования, денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита).

Однако в случае поступления от должника при возврате займа денежных средств в сумме, превышающей цену, уплаченную за приобретенное право требования, у организации-цессионария при определении налоговой базы в состав доходов включается разница между суммой денежных средств, полученной от должника, и суммой, уплаченной цеденту. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 09.07.2012г. № 03-11-06/2/85, от 02.11.2011г. № 03-11-06/2/151.

Например, если право требования задолженности по займу на сумму 200000 руб. приобретается за 180000 руб., в состав доходов при УСН следует включить 2000 руб. (200000 – 180000).

Уступка права требования

Уступка права требования – процесс, с которым рано или поздно сталкивается любой бухгалтер. Чаще всего речь идет о так называемой «продаже» долга или дебиторской задолженности. Продаже третьему лицу. Как правило, с убытком. Рассмотрим процедуру уступки долга подробнее.

Содержание статьи:

1. Уступка права требования нормативное регулирование

2. Уступка права требования документарное оформление

3. Бухгалтерский учет уступки права требования

4. Учет уступки права требования у цедента

5. Уступка права требования учет у цессионария

6. Уступка прав требования налоговый учет при ОСНО

7. Уступка прав требования налоговый учет НДС

8. Уступка прав требования налоговый учет при УСН

9. Уступка прав требования налоговый учет НДФЛ

1. Уступка права требования нормативное регулирование

Продажей называть процесс уступки права требования можно лишь условно. Речь идет именно о передаче права требования по договору другому лицу. Таким сделкам посвящены статьи 382-390 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Рассмотрим основные законодательные моменты.

Согласно статье 382 права кредитора могут перейти к новому кредитору в результате уступки права требования или в силу закона.

Согласие должника при этом не требуется. Но уведомить его об уступке права требования нужно. Причем в письменной форме.

Уступить можно практически любые права, кроме прав, связанных с личностью кредитора. Например, требований об алиментах или о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (статья 383 ГК РФ) уступке не подлежат.

Денежные обязательства могут передаваться частями (статья 384 ГК РФ).

Права по одному договору могут передаваться неоднократно, от одного кредитора к другому. В этом случае должник должен погасить свой долг перед последним. Должник может до подтверждений прав последнего кредитора не исполнять обязательства, за исключением случаев, когда уведомление о смене кредитора получено от первоначального контрагента. Первоначальный кредитор (цедент) обязан передать все документы по сделке новому кредитору (цессионарию). Такие положения содержит статья 385 ГК РФ.

Уступка права требования должна быть оформлена в письменной форме. Если при первоначальной сделке требовалась ее государственная регистрация, то и уступка права требования подлежит такой регистрации (статья 389 ГК РФ). А вот наличие лицензии, например, при уступке долга банком, на осуществление банковской деятельности у нового кредитора совсем не обязательно.

2. Уступка права требования документарное оформление

Уступка права требования оформляется договором цессии. Помимо обычных разделов договора, в нем должны быть указаны:

факт уступки права по первоначальной сделке,

реквизиты договора, по которому у кредитора возникло первоначальное право,

виды (вид) прав, которые передаются.

Кроме того, в таком договоре определяется, кто должен проинформировать дебитора о заключенном договоре цессии и переходе прав требования.

Также в договоре обязательно содержится положение о передаче всех документов по первоначальной сделке. Возможно указание списка необходимых документов.

Как минимум это договор, которым была оформлена сделка, по которой передаются права и накладные (любые другие документы), подтверждающие задолженность.

После подписания договора уступки права требования (договор цессии) подписывается акт передачи прав. Именно дата такого акта позволяет бухгалтеру определить момент отражения сделки в учете.

3. Бухгалтерский учет уступки права требования

Самый простой бухгалтерский учет уступки права требования — у должника. Ему необходимо лишь поменять лицо в обязательствах (контрагента по сделке). Бухгалтерские проводки будут касаться только аналитического учета. Корректировка данных аналитического учета будет выглядеть, например, так:

Дебет 60.01 (76) Контрагент 1 Кредит 60.01 (76) Контрагент 2,

Где Контрагент 1 — первоначальный кредитор, а Контрагент 2 — новый кредитор, с которым первоначальный кредитор заключил договор цессии (уступил за плату право требования долга).

4. Учет уступки права требования у цедента

У цедента бухгалтерский учет уступки права требования следующий. Уступка права требования отражается как прочая реализация.

Учет уступки права требования у цедента рассмотрим на примере.

Пример 1

ООО «Оптимум» 12 октября 2020 г., до наступления срока платежа (19 октября 2020 г.) уступает долг компании ООО «Решение» за 290 000,00 (без НДС). Дебиторская задолженность ООО «Дата» на момент уступки права требования сформировалась в связи оказанием компании «Дата» услуг на сумму 360 000,00, в том числе НДС — 60 000,00. Перед заключением договора цессии покупатель долга, ООО «Решение», оплатило информационно-консультационные услуги в сумме 4 000,00 (без НДС), связанные с составлением такого договора цессии.

Дебет 62.01 Кредит 90.01 — 360 000,00 — выручка от оказания услуг ООО «Дата»,

Дебет 90.03 Кредит 68.02 — 60 000,00 — начислен НДС по реализации,

Дебет 76 Кредит 91.01 — 290 000,00 — отражен доход от уступки права требования,

Дебет 91.02 Кредит 62.01 — 360 000,00 — списана сумма задолженности ООО «Дата»,

Дебет 99 Кредит 91.09 — 70 000,00 — зафиксирован убыток при продаже дебиторской задолженности,

Дебет 51 Кредит 76 — 290 000,00 — получена оплата от ООО «Решение».

5. Уступка права требования учет у цессионария

У цессионария приобретенное право требования учитывается в составе финансовых вложений. Формируя первоначальную стоимость финансового вложения, цессионарий может учесть все фактические затраты, связанные с таким вложением.

Уступка права требования учет у цессионария на примере.

Пример 2 (продолжение Примера 1).

Дебет 58 Кредит 60 (76) — 290 000,00 — отражена приобретенная дебиторская задолженность.

Дебет 58 Кредит 60 (76) — 4 000,00 — в составе финансового вложения учтены информационно-консультационные услуги (п. 8, 9 ПБУ 19/02),

Дебет 60 (76) Кредит 51 — 290 000, 00 — оплата по договору цессии в адрес ООО «Оптимум» (оплата цеденту),

Дебет 51 Кредит 91.01 — 360 000,00 — получены средства от должника (ООО «Дата»),

Дебет 91.02 Кредит 58 — 294 000,00 — списаны расходы по договору цессии (фактическая стоимость финансового вложения),

Дебет 91.02 Кредит 68.02 — 11 000,00 (360 000,00 – 294 000,00) * 20/120 — начислен НДС с дохода по договору цессии.

Дебет 91.09 Кредит 99 — 55 000,00 (360 000,00 — 294 000,00 – 11 000,00) — отражена прибыль по договору цессии.

Напомним, что доходы и расходы по такой сделке отражаются у ООО «Решение» на счете 91 в том случае, если такая деятельность не является для него основной. В противном случае уступка права требования фиксируется с использованием счета 90.

6. Уступка прав требования налоговый учет при ОСНО

В налоговом учете по договору цессии есть свои особенности. Они связаны, прежде всего, с тем, что в целях главы 25 (налог на прибыль) нельзя учесть весь убыток от продажи дебиторской задолженности.

Правила учета убытка, который зачастую образуется у цедента при продаже дебиторской задолженности, сформулированы в п. 1 статьи 279 НК РФ.

Убыток, по мнению законодателя, не может превышать величину процентов, которые пришлось бы платить по долговым обязательствам в аналогичной сумме.

В НК РФ два варианта расчета такого убытка:

Исходя из ключевой ставки ЦБ РФ (максимальной процентной ставки для соответствующей валюты),

Исходя из процентной ставки, рассчитываемой по правилам, которые действуют для взаимозависимых лиц по контролируемым сделкам. При этом используются такие методы определения доходов и расходов как метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и другие.

Применяемый метод расчета налогоплательщик должен предусмотреть в учетной политике по налоговому учету.

Рассмотрим на примере расчет убытка, принимаемого цедентом в целях налогообложения. Расчет — по первому варианту (такой расчет считается более простым).

Пример 3 (на данных примера 1)

Предположим, что в учетной политике компании определено считать нормируемый убыток при уступке права требования, исходя из максимальной процентной ставки для соответствующей валюты.

Убыток по договору уступки права требования составил 70 000,00.

Максимальная возможная сумма убытка в целях налогового учета по первому варианту определяется по формуле

Убыток НУ = Доход * Ставка процента * Дни от даты уступки до срока платежа по первому договору / количество дней в году.

В нашем примере

Убыток НУ = 290 000,00 * 4,25 % * 1.25 * 7/365 = 295,46

4,25 — ставка рефинансирования,

1.25 — максимальная ставка, действующая с 2016 года (пп. 1 п. 1.2 статьи 269 НК РФ).

В кодексе для определения расчетной ставки процента указан диапазон — от 75 до 125 процентов от ключевой ставки ЦБ. Значит, максимальная величина – 125 процентов, или 1,25.

Разницу между фактическим убытком и убытком, рассчитанным согласно статьям 269, 279 НК РФ, в нашем примере это 69 704,54 (70 000,00 – 295,46), учесть в расходах по налогу на прибыль не получится.

При заполнении декларации по налогу на прибыль расчет учитываемого в расходах убытка раскрывается в Приложении 3 к Листу 02 декларации.

Отметим, что учет у Цессионария проще. Цессионарий признает доход по сделке при получении денег от должника, либо при последующей переуступке долга (п. 3 статьи 279 НК РФ).

Если же оплата от должника поступает частями, то на каждый приход денег фиксируется частичный доход. Расходы по сделке при этом определяются пропорционально полученным доходам.

7. Уступка прав требования налоговый учет НДС

Переход прав согласно статье 146 НК РФ облагается НДС. При первоначальной уступке права требования база для исчисления НДС — разница между доходом от продажи долга и суммой проданной задолженности. Ставка НДС – 20/120.

Напомним, что речь идет об уступке долга, возникшего в результате реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Раз НДС при уступке исчисляется с разницы, то в случае, когда разница отрицательная (убыток) или равна нулю, НДС не начисляется.

Если последует еще одна переуступка того же долга, то базой для исчисления НДС уже будет разница между доходом, полученным новым продавцом долга и суммой, потраченной на приобретение этого долга.

Сложности при определении НДС могут возникнуть при возврате долга должником частями. При этом должник может возвращать долг и в разных налоговых периодах.

В НК РФ эта ситуация не урегулирована. Мы советуем придерживаться подхода, содержащегося в разъяснениях по налогу на прибыль (Письмо Минфина от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Учитывать расходы пропорционально доходам, полученным в конкретном налоговом периоде.

Возможен и другой подход — следуя буквальному содержанию п.2 статьи 155 НК РФ начислять НДС только после того, когда поступления от должника превысят затраты по приобретению долга.

8. Уступка прав требования налоговый учет при УСН

Если участниками сделки по уступке прав требования являются компании, применяющие УСН, действуют следующие правила.

Цедент, уступивший право требования, отражает сумму, поступившую о цессионария в доходах на дату поступления денежных средств.

Если уступка прошла с убытком, убыток отразить в расходах по УСН он не может, т.к. такой вид расходы не предусмотрен при применении УСН (закрытый перечень расходов в статье 346.16 НК РФ).

Цессионарий, получив всю сумму долга от первоначального кредитора, отражает ее в доходах также на дату получения по кассовому методу. А вот отразить в расходах сумму оплаты цеденту он также не имеет права.

9. Уступка прав требования налоговый учет НДФЛ

Стороной сделки уступки права требования может быть и физическое лицо. В случае, когда цессионарий (физическое лицо) получает от первоначального должника сумму по сделке, у него возникает доход, который целиком подлежит обложению НДФЛ.

Во всяком случае, при возврате суммы займа должником, если по договору займа прошла уступка права требования в адрес нового кредитора – физического лица. Именно такое мнение высказал Минфин в своем письме от 06.05.2016 № 03-04-05/26432.

Оговоримся, что возможен и другой вариант – учитывать в доходах только проценты по займу. Это тоже одна из тех ситуаций, которая до конца не урегулирована законодательно, поэтому решение в каждом конкретном случае придется принимать самостоятельно.

Мы с вами рассмотрели уступку права требования, учет у цедента и цессионария, тонкости налогового учета для различных случаев. Если Вам не все понятно в отношении учета уступки права требования, пишите свои вопросы в комментариях ниже.

Подписывайтесь на наш инстаграм и телеграм