CFA - Признание расходов в отчете о прибылях

Правила составления отчета о совокупном доходе по МСФО

Отчет о совокупном доходе МСФО обязывает формировать любую организацию, которая составляет свою отчетность согласно МСФО. При этом сам по себе отчет (который также называется «отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе») может состоять как из одного документа, так и из нескольких. На каких основных моментах бухгалтеру обязательно стоит заострить внимание при оформлении данного отчета, какими принятыми стандартами необходимо руководствоваться — читайте в статье.

Каковы основные требования к отчету о совокупном доходе МСФО?

Основные требования к составлению отчета о совокупном доходе, которыми следует руководствоваться компаниям, прописаны в МСФО 1.

Прежде всего фирмам следует знать, что, согласно действующим нормам МСФО 1, информацию о совокупном доходе предприятия можно представить двумя способами:

сформировав единый отчет о совокупном доходе, отразив в нем как прибыль и убыток компании, так и ее прочий совокупный доход;
составить два отельных отчета: о прибылях и убытках и о прочем совокупном доходе предприятия.

Но независимо от того, какой метод выберет организация, в отчете о совокупном доходе должны быть отражены итоговая величина прибыли и сумма совокупного дохода. Поэтому для организации важно понимать, как должны формироваться обе части рассматриваемого отчета.

Часть отчета, касающаяся отражения прибыли и убытка компании, формируется во многом в порядке, аналогичном действующему в российской практике регламенту составления отчета о финансовых результатах. А именно: отчет начинается с показателя выручки фирмы и заканчивается отражением прибыли компании до налогообложения.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом в части группировки расходов возможны варианты. Так, расходы могут группироваться согласно функциональному критерию (к примеру, расходы, составляющие себестоимость реализованной продукции, административные расходы и т. д.) и исходя из характера расходов (при данном варианте фирма просто перечисляет расходы в отчете: на сырье и материалы, на зарплату рабочим и т. д.).

Гораздо больше сложностей у бухгалтеров на практике вызывает вторая часть отчета, а именно отражение сведений о прочем совокупном доходе предприятия.

Что относится к прочему совокупному доходу согласно указаниям МСФО?

Прежде всего компаниям, которые формируют свою отчетность согласно требованиям МСФО, следует знать, что отдельного стандарта, регламентирующего порядок учета прочего совокупного дохода и его отражения в отчетности, на текущий момент не существует.

Конкретные требования, касающиеся учета и отражения в отчетности элементов прочего совокупного дохода, прописаны в отдельных стандартах.

ВАЖНО! В общем виде обязательное для компании правило-требование МСФО звучит следующим образом: некоторые доходы и расходы компании не могут быть учтены в составе прибыли организации от текущей деятельности, а должны формировать собой прочий совокупный доход.

Поэтому фирме при составлении отчетности по МСФО прежде всего следует понимать, какие именно из имеющихся у нее доходов и расходов не подлежат отнесению на финансовый результат предприятия, а должны учитываться в составе прочего совокупного дохода. К таким доходам и расходам, в частности, составители стандартов отнесли следующие:

Доходы фирмы или ее расходы, полученные в результате проведения переоценки основных средств. Порядок и регламент такой переоценки, а также требования к размеру суммы дохода, которая должна быть включена в состав прочего совокупного дохода, содержатся в МСФО 16.

Доходы или расходы предприятия, которые фирма получила по итогам переоценки нематериальных активов (регламент переоценки НМА, а также требования к размеру доходов установлены в МСФО 38).

Доходы и расходы организации, полученные предприятием в результате переоценки финансовых активов (регламент прописан в МСФО 39).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом учитываются только результаты переоценки по тем финансовым активам, которые компания удерживает для последующей продажи.

Результаты пенсионных планов организации с установленными выплатами (согласно МСФО 19).

ВАЖНО! Под таким планом в МСФО 19 понимается ситуация, когда компания берет на себя обязательство по выплате работнику фиксированной пенсии после того, как тот закончит трудиться в фирме.

Организациям также могут быть интересны требования МСФО в части формирования в фирме средств на накопление пенсии специалистов. Об этом см. в статье «МСФО № 26 Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения».

Курсовые разницы, которые классифицируются фирмой как трансляционные (регламент определен в МСФО 21).
Доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков.

Как корректно осуществлять учет прочего совокупного дохода на предприятии?

Следующий момент, который должен обязательно находиться в поле зрения бухгалтерского подразделения фирмы для корректного представления в отчете сведений о совокупном доходе, связан с аспектами текущего учета перечисленных выше элементов такого дохода.

Первая сложность, с которой на практике сталкиваются организации в данном контексте, — отсутствие необходимых счетов бухучета, на которых возможно осуществлять аналитический учет по каждому из перечисленных элементов. Ведь компаниям, применяющим стандарты международной отчетности, следует руководствоваться специальным планом счетов по МСФО.

Подробнее о таком плане счетов см. в статье «План счетов при МСФО (нюансы)».

Вместе с тем стандарты МСФО не устанавливают, какие именно дополнительные счета фирме необходимо создать в учетных целях. Следовательно, компании могут самостоятельно организовывать учет элементов совокупного дохода на счетах, определенных внутренними бухгалтерскими документами.

В частности, фирма может предусмотреть специфические счета для учета составляющих совокупного дохода, которые отражаются в отчетности как собственный капитал фирмы, а именно:

резерв по переоценке основных средств и НМА до налогообложения;
налог на прибыль в отношении резерва по переоценке основных средств и НМА;
резерв по переоценке финансовых активов (обязательство) до налогообложения;
налог на прибыль в отношении резерва по переоценке финансовых активов (обязательство);
и т. д.

Кроме того, в ряде случаев на практике компании в учете предусматривают отдельный блок счетов, где они учитывают те элементы прочего совокупного дохода, которые МСФО требует включать в состав значения неконтролируемой доли, отражаемой по соответствующей строке в отчете о прибылях и убытках (о финансовом результате).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Для того чтобы вести учет элементов совокупного дохода, относящегося к неконтролирующей доле в фирме, организации целесообразно учитывать каждый из указанных элементов в отдельности.

Ведь при утрате держателем акций контроля над соответствующей долей в организации МСФО 10 требует, чтобы держатель переклассифицировал имевшийся актив и отнес его на прибыль или убыток. Причем не только в отношении своей доли, но и в отношении неконтролируемой. Следовательно, если для учета неконтролируемой доли по всем элементам совокупного дохода будет предусмотрен только один счет, выделить сумму, которую нужно отнести на прибыль/убыток, будет гораздо сложнее.

Что важно помнить при раскрытии сведений о совокупном доходе фирмы в отчете?

Итак, если компания в должной степени следует всем указанным выше правилам учета прочего совокупного дохода, отражение его в отчетности не должно стать для нее сложной задачей.

Вместе с тем бухгалтерскому подразделению, формирующему отчет о совокупном доходе, следует иметь в виду несколько моментов.

По общему правилу, на прочий совокупный доход относятся те доходы и затраты фирмы, которые МСФО не позволяет учитывать в финансовом результате от основной деятельности предприятия. Однако и такие элементы прочего совокупного дохода могут иметь разную природу:

При определенных обстоятельствах они могут быть реклассифицированы, т. е. могут стать подлежащими отнесению на финансовый результат компании (через прибыль и убыток). К данной группе относятся трансляционные курсовые разницы, результаты переоценки финансовых активов, которые фирма удерживает для продажи, а также доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков.

Не могут быть переклассифицированы и, соответственно, не смогут ни при каких обстоятельствах влиять на величину прибыли/убытка, отражаемую в отчете о совокупном доходе. Яркий пример — финансовые активы, которые оцениваются по справедливой стоимости с отнесением изменений на прочий совокупный доход в силу требований МСФО 9.

Правила МСФО требуют, чтобы компания в отчете о совокупном доходе не только верно разнесла возникающие в фирме доходы и расходы по указанным группам, но также и раскрыла информацию об имевших место реклассификациях элементов прочего совокупного дохода (п. 92 МСФО 1).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Причем раскрыть информацию о произошедших переклассификациях фирма может как в самом отчете (отразив отдельными строками переклассифицированные суммы), так и в примечаниях (в этом случае отчет о совокупном доходе будет содержать уже сразу «очищенную» от рекласифицированных сумм величину прочего совокупного дохода).

Далее. Некоторые требования к отражению в отчете информации об элементах совокупного дохода прописаны в иных МСФО. В частности, в МСФО 5 указано, что отдельно следует группировать в отчете сведения о накопленных доходах и затратах, связанных с имеющимся у организации долгосрочным финансовым активом.

Важный момент, на который стоит обращать внимание компаниям при формировании отчета о совокупном доходе, касается отражения сумм начисленных налогов.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Организации в силу указания п. 90 МСФО 1 должны отражать в отчете о совокупном доходе налоговую составляющую по каждому элементу совокупного дохода. Причем сделать это можно как в самом отчете, так и в приложениях к нему.

Таким образом, элементы прочего совокупного дохода могут в отчете быть отражены двумя способами (п. 91 МСФО 1):

суммой, уменьшенной на величину налога на прибыль;
суммой, показанной в отчете без выделения налога на прибыль. Величина налога, в свою очередь, в отчете приводится отдельно, в сумме по всем имеющимся у фирмы элементам прочего совокупного дохода. Данный вариант применяется, если компания не ведет раздельный учет (на разных счетах) каждого из перечисленных выше элементов прочего совокупного дохода.

Итоги

Для корректного формирования отчета о совокупном доходе компании важно принимать во внимание нормы, закрепленные в МСФО 1. В частности, то, что можно составить как один отчет (включающий сведения как о прибыли/убытке, так и о прочем совокупном доходе), так и два отдельных (отдельно о прибыли и убытке и отдельно о прочем совокупном доходе фирмы). При этом у бухгалтерского подразделения организации должно быть четкое представление, какие именно доходы и затраты следует относить на прочий совокупный доход. Несмотря на отсутствие прямых указаний, фирме целесообразно учитывать элементы такого прочего совокупного дохода на отдельных счетах, чтобы в случае реклассификации корректно выделить нужную величину дохода и отнести ее на прибыль/убыток.

Прибыль, убыток и прочий совокупный доход

Цель отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (ОПУПСД) – показать финансовые результаты предприятия таким образом, чтобы это было полезно для широкого круга пользователей. Отчет следует классифицировать и агрегировать таким образом, чтобы сделать его понятным и сопоставимым. Международные стандарты финансовой отчетности (стандарты МСФО) в настоящее время требуют, чтобы отчет был представлен либо в виде единого отчета, где прибыли и убытки и прочий совокупный доход представлены в виде двух разделов в указанном порядке, или двух отчетов, представляющих собой отчет о прибылях и убытках и отчет о прочем совокупном доходе (ПСД). Предприятие может ссылаться на комбинированный отчет как на Отчет о совокупном доходе. Предприятие должно отдельно отражать в составе прочего совокупного дохода те статьи, которые впоследствии будут реклассифицированы (“переработаны”) в прибыли и убытки, и те статьи, которые никогда не будут впоследствии реклассифицированы (“переработаны”) в прибыль или убыток. Соответствующие налоговые последствия должны быть распределены по этим разделам.

В МСФО (IAS) 1 приведены иллюстративные примеры представления, включая следующее:

Прибыли и убытки включают все статьи доходов или расходов (включая реклассификационные корректировки), за исключением тех статей доходов или расходов, которые признаются в ПСД в соответствии с требованиями стандартов МСФО или разрешенных ими. Реклассификационные корректировки представляют собой суммы, признанные в составе прибыли или убытка в текущем периоде, которые ранее были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущих периодах. В качестве примеров статей, признанных в составе прочего совокупного дохода, которые могут быть реклассифицированы в прибыль или убыток, можно назвать прибыль в иностранной валюте от продажи по зарубежной операции и реализованные прибыли или убытки от хеджирования денежных потоков. Статьи, которые нельзя реклассифицировать, включают изменения в приросте стоимости от переоценки согласно МСФО (IAS) 16 – Основные средства – и актуарные прибыли и убытки по пенсионному плану с установленными выплатами согласно МСФО (IAS) 19 – Вознаграждения работникам. Это проиллюстрировано приведенным выше примером из МСФО (IAS) 1.

Однако в целом отсутствует консенсус относительно того, какие статьи следует представлять в составе прибыли или убытка, а какие в ПСД. Взаимодействие между прибылью или убытком и ПСД остается неясным, особенно понятие реклассификации и того, в каких случаях и какие именно статьи ПСД следует реклассифицировать. Общее разногласие состоит в том, на какой прибыли – реализованной или нереализованной – основано отличие. Было бы просто неправильным утверждать, что только реализованные прибыли включаются в отчет о прибылях и убытках (ОПУ), и что только нереализованные прибыли и убытки включаются в ПСД. Например, прибыль от переоценки земли и зданий, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 16 – Основные средства (МСФО (IAS) 16 – ОС), признается в ПСД и накапливается в составе собственного капитала по строке Прочие компоненты собственного капитала (ПКК). С другой стороны, прибыль от переоценки земли и зданий, учитываемых в соответствии с МСФО (IAS) 40 – Инвестиционная недвижимость, признается в ОПУ и накапливается в составе собственного капитала как часть нераспределенной прибыли (НРП). Обе такие прибыли являются нереализованными.

Отсутствие последовательной основы для определения того, как должны быть представлены статьи, привело к непоследовательному использованию ПСД в стандартах МСФО. Может оказаться трудным разобраться с ПСД на концептуальном уровне, поскольку Совет по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) затрудняется в определении прочной концептуальной основы. В настоящее время определение того, в каких случаях прибыли и убытки должны отражаться в ПСД, устанавливается отдельными стандартами финансовой отчетности. Однако существует острая необходимость в некоторых рекомендациях по этому вопросу.

В марте 2018 года Совет опубликовал Концептуальные основы финансовой отчетности. Это решило вопрос о том, где признавать прибыли и убытки. Документ предлагает считать ОПУ основным источником информации о финансовых результатах предприятия за отчетный период. Соответственно, в ОПУ должны признаваться все доходы и расходы. Однако Совет может также указать исключительные обстоятельства, в которых доходы или расходы, возникающие в результате изменения балансовой стоимости актива или обязательства, должны быть включены в ПСД.

Обычно это делается для того, чтобы ОПУ мог предоставить более релевантную информацию или обеспечить более достоверное представление о результатах деятельности предприятия. Хотя это представляется улучшением в отсутствие общих принципов, можно утверждать, что такой подход не обеспечивает ясности и определенности, в которых нуждаются пользователи.

Реклассификация (“рециклинг”): за и против

“Рециклинг” – это процесс, при котором статьи, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, впоследствии реклассифицируются в прибыль или убыток в качестве учетной корректировки, но которые упомянуты в МСФО (IAS) 1 как реклассификационные корректировки. Другими словами, прибыли или убытки сначала признаются в ПСД, а затем в одном из последующих отчетных периодов признаются также в ОПУ. Таким образом, прибыль или убыток отражается в общем совокупном доходе двух отчетных периодов и на обиходном языке именуется “переработанным”, поскольку признается дважды.

В настоящее время отдельные стандарты МСФО определяют, в каких случаях следует реклассифицировать прибыли и убытки из ПСД в ОПУ в качестве реклассификационной корректировки. Таким образом, вместо подхода к реклассификации, основанного на четких принципах, в настоящее время мы имеем подход к этой проблеме, основанный на правилах.

Существует несколько аргументов за и против реклассификации из ПСД в ОПУ. Если реклассификацию прекратить, тогда не будет необходимости определять прибыль или убыток, а также любую другую итоговую или промежуточную сумму в составе прибыли или убытка, и любые решения по представлению отчетности могут быть оставлены на усмотрение конкретных стандартов МСФО. Утверждается, что реклассификация защищает целостность прибыли или убытка и предоставляет пользователям релевантную информацию об операции, имевшей место в отчетном периоде. Кроме того, она может улучшить сопоставимость там, где стандарты МСФО разрешают признавать аналогичные статьи либо в составе прибыли или убытка, либо в ПСД.

Противники реклассификации утверждают, что повторно используемые суммы усложняют финансовую отчетность, могут привести к манипулированию прибылью, а реклассификационные корректировки могут не соответствовать определениям доходов или расходов за период, поскольку изменение актива или обязательства могло произойти в предыдущем периоде.

Первоначальная логика для ПСД заключалась в том, что он не допускал, чтобы статьи, относящиеся к доходу и обладающие низкой надежностью, “загрязняли” показатель прибыли (прибыль за год). Рынки полагаются на прибыли и убытки, и такой подход используется повсеместно. Показатель ПСД критичен, однако он может исказить обычные методы оценки, используемые инвесторами, такие как соотношение цена/прибыль. Таким образом, прибыль или убыток должны содержать всю существенную для инвесторов информацию. Неправильное использование ПСД подорвет доверие к показателям прибыли за год и ключевым показателям для инвесторов, используемым заинтересованными сторонами для оценки результатов деятельности предприятий. Использование ПСД для временного отражения инструментов хеджирования денежных потоков и операций перевода в иностранную валюту не вызывает дискуссий и встречает широкое понимание. Они будут реклассифицированы в одном из будущих отчетных периодов, что повлияет на прибыль или убыток.

Однако другие подходы, такие как учетная политика МСФО (IFRS) 9, позволяющая проводить изменения стоимости инвестиций в долевые инструменты через ПСД (путем соответствующего выбора), не так повсеместно понимаются и принимаются заинтересованными сторонами, которые считают, что это может затруднить сопоставимость, даже если прибыли и убытки также будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка при прекращении признания актива.

Различные подходы к реклассификации

Существует три разных подхода к реклассификации: игнорировать все возможные реклассификации; разрешить ограниченное число реклассификаций (узкий подход) или разрешить все реклассификации, если они предоставляют полезную информацию (широкий подход).

Никакого ПСД и никакой реклассификации

Можно возразить, что реклассификацию нужно просто запретить. Это освободит отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе от необходимости формально классифицировать прибыли и убытки между ОПУ и ПСД. Это понизит сложность, а прибыли и убытки можно будет всегда признавать только один раз. Тем не менее, все еще останется проблема того, каким образом определить прибыль в показателе прибыли на акцию – очень важном для инвесторов коэффициенте, поскольку очевидно, что общий совокупный доход будет содержать слишком много прибылей и убытков, являющихся неоперационными, нереализованными, неподконтрольными руководству компании и не относящимися к данному отчетному периоду.
Узкий подход к ПСД

Другое предложение состоит в том, чтобы ограничить ПСД, принять узкий подход. На этом основании только промежуточные (связующие) прибыли и убытки, а также прибыли и убытки по устранению несоответствий должны быть включены в ПСД и реклассифицированы из собственного капитала в ОПУ.

Прибыль от переоценки финансового актива, классифицируемого как учитываемый по справедливой стоимости через ПСД (ССПСД), является хорошим примером связующей прибыли. Актив учитывается по справедливой стоимости в отчете о финансовом положении, но фактически по себестоимости в ОПУ. Таким образом, путем признания прироста стоимости от переоценки в ПСД, последний выступает в качестве связующего звена между отчетом о финансовом положении и ОПУ. При выбытии реклассификация гарантирует, что сумма, признанная в ОПУ, будет соответствовать суммам, которые были бы признаны в ОПУ, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.

Эффективная прибыль или убыток от хеджирования потоков денежных средств будущей операции является примером прибыли или убытка от несоответствия, поскольку она относится к операции в будущем отчетном периоде, а потому ее необходимо перенести на будущие периоды, чтобы ей можно было найти соответствие в ОПУ будущего отчетного периода. Только путем признания эффективной прибыли или убытка в ПСД и разрешения реклассифицировать ее из собственного капитала в ОПУ, пользователи смогут увидеть результаты отношений хеджирования.

Широкий подход к ПСД

Третье предложение в отношении ПСД – принять широкий подход, включая также временные прибыли и убытки. Для каждого стандарта МСФО Совет будет решать, следует ли впоследствии повторно использовать временную переоценку.

Примерами временных прибылей и убытков являются те, которые возникают в результате переоценки средств пенсионных планов фондов с установленными выплатами и прироста от переоценки основных средств.

Заключение

Совет принял описанный подход в своих Концептуальных основах финансовой отчетности в марте 2018 года, заявив, что реклассификация из ПСД в ОПУ разрешена “… в будущем периоде, если это приведет к тому, что [ОПУ] предоставит более актуальную информацию или обеспечит более точное представление финансовых результатов предприятия за этот будущий период”. Однако при отсутствии четкой основы для определения периода или суммы, которую следует реклассифицировать, Совет при разработке стандартов МСФО может принять решение о том, что классификации не следует проводить.

МСФО Расходы требуют признания

Специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99 «Расходы организации», среди МСФО нет, как, например, для учета доходов (МСФО 18 «Выручка»). Определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержит документ «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (далее — Принципы)*.

Определения схожие, применение – различное

Определение расходов для целей МСФО практически то же, что и в российском ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Цитируем документ

«Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками».
«Принципы подготовки и составления финансовой отчетности»

Условия признания в отчетности

Кроме того, что затраты должны соответствовать определению расходов, должны еще выполняться условия для их признания в отчетности по МСФО. Мы свели их в таблицу.

Итак, в МСФО нет требования обязательного соблюдения третьего критерия признания расходов, предусмотренного ПБУ 10/99, — наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. Для целей составления отчетности по МСФО эти аспекты рассматриваются тогда, когда решается вопрос о признании в отчетности выручки. Отражение расходов во многом зависит от признания выручки в соответствии со знакомым нам принципом сопоставимости доходов и расходов. Но для составления отчетности по МСФО бухгалтера интересуют другие условия договора.

При решении вопроса о том, когда в отчетности по МСФО необходимо показать выручку, бухгалтер будет обращать внимание не столько на переход права собственности, сколько на переход рисков владения от продавца к покупателю и возможность компании контролировать актив. Следовательно, и расходы будут признаны в отчетности в момент признания выручки.

Пример 1.

Компания А продала компании В оборудование. Оборудование требует сложных работ по установке. По условиям договора компания А обязана установить оборудование и провести проверку его работы на предмет возврата в случае несоответствия оговоренным техническим требованиям.

В отчетности по российским стандартам выручка от продажи оборудования и расходы в сумме его балансовой стоимости признаются в момент перехода права собственности, который, как правило, совпадает с моментом передачи оборудования от продавца покупателю. В отчетности по МСФО выручка будет признана только после установки оборудования и его проверки, так как именно тогда состоится переход рисков владения. Тогда же будут признаны и соответствующие ей расходы.

Классификация расходов

Как и в ПБУ 10/99, в Принципах предусмотрено разделение расходов по отношению к видам деятельности организации.

Несмотря на схожесть в классификации, существуют и различия. К примеру, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» прямо запрещает представление каких-либо статей доходов и расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности. ПБУ 10/99 приводит определение чрезвычайных расходов и предписывает их обособленное представление.

Еще одно различие для примера: ПБУ 10/99 предполагает отражение убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в Отчете о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» все ошибки прошлых лет не должны влиять на прибыли и убытки текущего года.

Кроме того, в отчетности по российским стандартам требуется раскрытие расходов, состоящих из отчислений в резервы предстоящих расходов. МСФО не предполагает создание таких резервов.

Пример 2.

Компания создает резервы на выплату отпускных, ремонт основных средств, выплату вознаграждения за выслугу лет, знакомые всем российским бухгалтерам. Они не могут быть признаны в отчетности как обязательства в соответствии с требованиями МСФО.

Характеристики обязательства (приведены в Принципах):
1) это текущая задолженность;
2) задолженность возникла в результате событий прошлых периодов;
3) урегулирование задолженности приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Третья характеристика — единственная, которой отвечают данные резервы. Первым двум указанным условиям резервы не отвечают: на момент их создания у компании нет задолженности, поскольку никаких событий еще не произошло (еще никто не пошел в отпуск, ремонт еще не начался). Следовательно, в качестве расходов оплата времени отпусков и затраты на ремонт основных средств будут признаны только в момент возникновения задолженности перед персоналом (отпуск) или перед подрядчиками (ремонт).

Примеры представления расходов в отчетности

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» расходы могут быть представлены в Отчете о прибылях и убытках двумя способами (а не одним — как в российской практике):
— по методу «характера расходов»;
— по методу «функции расходов».

Приведем примеры форм отчета о прибылях и убытках.

Как видим, в российской практике при составлении отчета о прибылях и убытках применяется метод «функции расходов». Расшифровка по методу «характера расходов» в российской отчетности приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

* Этот документ не является стандартом. Он представляет собой концептуальную основу, фундамент для разработки и оценки МСФО. При наличии противоречий между требованиями стандартов и Принципов первые имеют преимущества.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: применение

эксперт в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, к.э.н.

C 1 января 2018 года компании, применяющие МСФО для оценки и признания выручки, обязаны руководствоваться IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части годовых отчетных периодов. IFRS 15 заменил действовавшие ранее два стандарта: IAS 18 «Выручка» и IAS 11 «Договоры на строительство».

В основе нового стандарта IFRS 15 заложены правила и принципы отражения в отчетности выручки по договорам с покупателями. Новый стандарт позволяет признавать и оценивать выручку таким образом, чтобы информация была полезна для пользователей отчетности.

какая часть денежных потоков в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) признана в составе выручки, а какая в виде инвестиционного дохода (если предоставлена отсрочка платежа);
какая доля запасов в отчете о финансовом положении (ОФП) реклассифицирована в статью «Право на получение товаров, переданных по договору с покупателем » , а какая признана в составе себестоимости;
сумму полученной предоплаты от покупателя, отраженную по статье «Обязательства по договору»;
стоимость проданных товаров (оказанных услуги), оплата за которые еще не поступила по строке «Актив по договору».

Порядок признания выручки по IFRS 15

IFRS 15 определяет модель признания выручки. Согласно МСФО, выручка — это доход от основного вида деятельности компании. Признание выручки состоит из пяти последовательных шагов.

Шаг первый — идентифицируем договор

Договор — это соглашение, по которому у каждой из сторон возникают права и обязательства. Признание выручки начинается с того, что необходимо определить договор. В отличие от российского учета, в МСФО договор — это необязательно документ, скрепленный подписью и печатью. Один из основополагающих принципов МСФО — преобладание содержания операции над формой. Поэтому при идентификации договора нужно понимать, что он может быть заключен в устной форме или же под договором могут пониматься обещания, сложившиеся в отраслевой бизнес-практике.

Для того чтобы признать выручку по договору в соответствии с IFRS 15, одновременно должны выполняться следующие критерии:

договор утвержден сторонами, определены условия оплаты, права и обязательства сторон (которые стороны обязуются выполнить);
договор имеет коммерческую сущность;
существует высокая вероятность возмещения по договору.

ООО «Перевозчик» заключило с ООО «Мебель» договор на перевозку продукции на полгода. Срок действия договора — 30.09.2017 года. ООО «Перевозчик» продолжало оказывать услуги по договору после 30.09.2017 года, а ООО «Мебель» оплачивало их.
Вывод: согласно IFRS 15 ООО «Перевозчик» должно признать выручку по оказанным услугам, несмотря на то что договор в письменном виде после 30.09.2017 не заключен.

Шаг второй — выделяем обязанности к исполнению

Под обязанностью к исполнению понимается обещание передать покупателю товар или услугу. Идентифицированный на первом шаге договор может содержать несколько обязанностей к исполнению. Поэтому следующая задача — определить обязанности по договору, которые будут генерировать выручку. Обязанность к исполнению является отделимой, если одновременно выполняются два условия: товары и/или услуги:

выделены и указаны в договоре отдельно;
являются отличимыми, их можно отделить от остальных.

изготовление жалюзи;
доставка жалюзи;
монтаж жалюзи.

Шаг третий — определяем цену операции

Цена операции — это сумма возмещения, получаемая в обмен на переданные товары/услуги.

Цена операции может содержать компоненты, которые нужно выделить:

постоянную (фиксированную) часть;
переменную часть,
существенный компонент финансирования.

Переменная часть выручки, как правило, определяется как сумма, которая в будущем уже не будет значительно уменьшена. Используют два способа определения переменной части:

а) ожидаемая стоимость;

ООО «Товары для праздников» заключило договор с ООО «Пикник» на поставку мангалов в количестве 1000 штук. Дата отгрузки полной партии товара — 1 февраля 2018 года. Стоимость одного мангала по договору составляет 2 670 руб. (без НДС), себестоимость мангала 1 978 руб. У ООО «Пикник» есть право на возврат мангалов в течение двух месяцев, после даты отгрузки. По опыту прошлой работы с ООО «Пикник» ООО «Товары для праздников» прогнозирует возврат в количестве 12% от реализованного товара.
Наличие права на возврат у ООО «Пикник» означает, что возмещение, которое рассчитывает получить ООО «Товары для праздников», является переменным. Используя метод ожидаемой стоимости, ООО «Товары для праздников» признает выручку не на всю партию отгруженного товара, а только на часть за минусом 12% (то есть 88%), тогда на дату реализации в размере 2 670 руб. х (1000 шт. х 88%) = 2 349 600 руб.
На себестоимость будет отнесена только часть, которая признана в выручке 1 978 руб. х (1000 шт. х 88%) = 1 740 640 руб.
Оставшаяся часть товара в количестве 120 штук будет числиться на балансе в составе оборотных активов по статье «Право на получение товаров» в сумме 120 шт. х 1978 руб. = 237 360 руб. и в составе краткосрочных обязательств по статье «Обязательство по договору» в сумме 120 шт. х 2 670 = 320 400 руб.

б) наиболее вероятная величина.

ООО «Рекламное агентство» заключило с ООО «Цветочная база» договор на поставку 10 млн букетов к 8 марта 2018 года. Сумма договора — 380 млн руб. Если цветы будут поставлены до 5 марта 2018 года — будет премия в размере 15% от суммы договора. Если цветы будут поставлены после 5 марта, премии не будет.
Цена операции состоит из фиксированной части (380 млн руб.) и переменной части. Так как на праздники в прошлом и позапрошлом году ООО «Цветочная база» привезло цветы досрочно и в текущем году нет факторов, которые бы не позволили поставить цветы в первый срок, переменная часть вознаграждения будет признана как наиболее вероятная величина — 380 млн руб. х 15% = 57 млн руб. Таким образом, цена операции по договору составит 437 млн руб.

В случае если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени, цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования.

Если продажа покупателю товара осуществляется с достаточно большой отсрочкой платежа, покупатель закладывает процент за пользование средствами, который необходимо выделить по статье «Инвестиционный доход» в сумме выручки по договору.

А в случае когда покупатель производит оплату задолго до отгрузки товара, можно наблюдать предоставленную скидку, которая экономически представляет собой не что иное, как процентный расход.

ООО «Престиж» заключило договор на отгрузку в торговый дом ООО «Обувь» партии товаров на сумму 1 500 млн руб. Дата отгрузки — 1 марта 2018 года. Права на возврат у ООО «Обувь» нет. Оплата по данному договору предусмотрена 29 февраля 2020 года. Для ООО «Обувь» доступно обычное финансирование по ставке 8% годовых.
Чтобы определить выручку по договору с ООО «Обувь», необходимо сумму продисконтировать по ставке 8% на два года. Тогда на дату перехода контроля (1 марта 2018 года) ООО «Престиж» признает выручку в размере 1 500 000 руб. х 1/(1+8%)^2 = 1 286 008 руб.
А на 31.12.2018 ООО «Престиж» признает инвестиционный доход за прошедшие 10 месяцев 2018 года в сумме = 1 286 008 х 8% х 10/12 = 85 734 руб.

Последним пунктом при определении цены операции является исключение сумм по поручению третьих лиц. Так замысловато стандартом определены косвенные налоги, которые в выручку не должны включаться.

Шаг четвертый — распределяем цену по обязанностям к исполнению

Распределение происходит одним из способов:

по отдельной цене каждого товара и услуги;
пропорционально, с учетом предоставленных скидок;
на основании логичного принципа заложенного в договоре.

поставка кассовых аппаратов;
сервисное обслуживание на два года.

так как в стоимости комплекта без скидки 75% стоимости занимает кассовый аппарат, выручка по кассовым аппаратам, которую признаем 31 января, составит 1 800 000 х 75% = 1 350 000 руб.
так как в стоимости комплекта без скидки 25% стоимости занимает сервисное обслуживание на два года, то 1 800 000 х 25% = 450 000 руб. будут признаны равномерно на протяжении двух лет. На 31 января 2018 года выручка по данной обязанности признана не будет.

Шаг пятый — признаем выручку

Центровым понятием в МСФО в изучении учета операций является контроль. Контроль — это возможность определять способы использования актива, возможность получать все выгоды от владения активом либо возможность ограничивать доступ других компаний к активу, а также нести все риски, связанные с владением активом.

В отличие от российских стандартов учета в IFRS 15 для признания выручки нет привязки к документам, подписям и даже к физическому местонахождению товаров. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром — это значит, что:

компания имеет право на оплату;
компания передала покупателю право собственности;
покупатель получил все выгоды и риски.

Для того чтобы определить, в каком периоде нужно признать выручку необходимо оценить, как выручка может быть признана в договоре:

в момент времени;
в течение времени.

В течение периода времени выручка признается тогда, когда выполняется хотя бы один из трех критериев. Актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

CFA — Признание расходов в отчете о прибылях